Возврат аванса до войны
Основные правила. По общему правилу в состав единоналожного дохода не включаются, в частности, суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются покупателю товара (работ, услуг) — плательщику ЕН и/или возвращаются плательщиком ЕН покупателю товара (работ, услуг), если такой возврат происходит в результате возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств (п.п. 5 п. 292.11 НКУ).
При этом если средства за возвращенный товар плательщик ЕН группы 3 возвращает покупателю в том же налоговом периоде, что и получил (то есть получение аванса и его возврат происходит в течение одного квартала), то никаких проблем с отражением такого возврата в отчетности возникнуть не должно.
В этом случае
плательщик просто не отражает полученные и возвращенные в течение отчетного периода средства в декларации по ЕН за этот отчетный период
Если же плательщик ЕН средства за товар получает в одном налоговом периоде, а возвращает в другом, то здесь не все так просто. Ведь в периоде, когда средства были получены, плательщик ЕН, исходя из общих правил, прописанных в п. 292.1 НКУ, включил сумму полученных средств в свой доход и отразил в декларации.
А теперь в периоде возврата средств, как требует п.п. 5 п. 292.11 НКУ, сумму таких средств плательщик ЕН должен исключить из налогооблагаемых доходов.
Причем для разных плательщиков ЕН налоговики дают разные правила в отношении таких корректировок.
Возврат аванса юрлицом. Если аванс, полученный в прошлый кварталах, возвращает плательщику ЕН юрлицо, то у налоговиков есть два подхода к корректировке.
Подход первый — уточняющий. Он описан в БЗ 108.01.05. По этому подходу фискалы заявляют, что проводить перерасчет налогооблагаемого дохода в случае возврата аванса в другом квартале, чем он был получен, следует путем подачи уточняющих расчетов (УР) к ранее поданной декларации или уточнения показателей в составе отчетной декларации за следующий налоговый период. Этот подход также предлагают фискалы в некоторых своих разъяснениях (см. письмо ГНСУ от 07.10.2019 № 624/6/99-00-04-04-03-15/ІПК);
Подход второй — корректурный. Во многих индивидуальных консультациях фискалы считают, что в случае возврата аванса в другом квартале, чем он получен, коррективы налогооблагаемого дохода следует делать в том налоговом периоде, в котором такой возврат произошел (см.6 письма ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК, от 06.09.2017 № 1826/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и тому подобное). То есть
они предлагают учесть сумму скорректированного дохода в отчетной декларации и не использовать уточняющую декларацию
Какой из подходов лучше, сказать трудно. Например, сторонники второго подхода (корректурного) считают, что он лучше только из-за того, что в случае возврата аванса из-за расторжения договора об исправлении ошибки можно говорить только с натяжкой. Ведь когда плательщик ЕН получил аванс, то он не догадывался, что ему придется его вернуть в будущем. А следовательно, он ошибки не допустил и необходимости ее исправлять у него не возникает даже в случае возврата таких сумм в будущем.
Что касается применения первого подхода (уточняющего), то он, на наш взгляд, пригодится, когда недостает текущего дохода (то есть в результате уменьшения дохода на сумму возврата получаем отрицательное значение дохода). Хотя в письме ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК налоговики в такой ситуации не видят ничего плохого. На их взгляд,
если сумма дохода за квартал после корректировки на сумму возвращенного аванса составляет отрицательное значение, то у плательщика ЕН отсутствует база налогообложения для расчета налоговых обязательств к уплате (отсутствует позитивный объект налогообложения)
В то же время, поскольку декларация по обычному ЕН группы 3 предоставляется нарастающим итогом, то плательщик ЕН должен учесть сумму возвращенных средств при составлении декларации за следующий отчетный период и из полученной позитивной суммы дохода за следующий квартал с учетом отрицательного значения предыдущего квартала должен определить налоговые обязательства к уплате.
Возврат аванса ФЛП. Если аванс возвращает ФЛП, то налоговики, в отличие от случая с юрлицами, продвигают активно один корректурный подход. То есть они считают, что ФЛП — плательщик ЕН должен осуществить перерасчет дохода в отчетном налоговом периоде, в котором происходит возврат, и указать результаты такого перерасчета в налоговой декларации (см. письмо ГНСУ от 24.01.2019 № 263/6/99-99-13-01-02-15/ІПК и БЗ 107.01.07).
О варианте с подачей уточняющего расчета фискалы вообще в отношении ФЛП не упоминают. Хотя, на наш взгляд, этот вариант для ФЛП должен быть также введен в обиход.
Подытоживая вышесказанное считаем, что из-за отсутствия единого подхода к правилам корректировки налогооблагаемого дохода плательщика ЕН каждый плательщик должен сам решить, какой вариант корректировки для него будет более приемлем в той или иной ситуации. Это даже подтверждают и фискалы в письме ГНСУ от 22.03.2019 № 1170/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (ср. ). В нем они говорят, что каждый конкретный случай возникновения налоговых отношений следует рассматривать с учетом документов (материалов), которые касаются затронутых вопросов. То есть можно сказать, что они допускают любой из предложенных выше вариантов корректировки на выбор.
Возврат аванса после перехода на спецЕН
Вышеописанные варианты возврата авансов четко вписывают в ситуацию, когда аванс возвращает плательщик ЕН, находясь на ЕН группы 3 ставке 3 и 5 %. В то же время на время действия ВП некоторые плательщики ЕН перешли на спецЕН. Так вот, когда аванс возвращает плательщики спецЕН, то у них возникают те же вопросы, что и у плательщиков ЕН обычной группы 3: как корректировать обложенный налогом доход?
И что самое главное, ответ на этот вопрос будет отличаться в зависимости от ситуации, когда состоялся возврат аванса. Рассмотрим эти ситуации.
Ситуация 1. Аванс получен на обычном ЕН группы 3 в одном квартале (например, в І квартале 2022), а возвращается в другом (например, в мае) после перехода плательщика на спецЕН.
Если у вас такая ситуация, то опираясь на общие правила корректировки дохода при возврате аванса (см. выше), мы бы советовали
корректировать обложенный налогом доход через подачу УР к декларации за прошлые периоды (в нашем случае, к декларации за І квартал)
Почему именно этот вариант? Дело в том, что когда аванс возвращается после перехода плательщика на спецЕН, то осуществив корректировку через УР, плательщик компенсирует, то есть уменьшит, сумму уплаченного налога из возвращенного аванса по той же ставке, по которой был уплачен налог при получении аванса. Если же использовать вариант с корректировкой через текущую декларацию, то тогда получается, что уменьшив обложенный налогом доход, находясь на спецЕН, лицо уменьшит размер уплаченного налога по намного меньшей ставке.
Например, если юрлицо — плательщик ЕН группы 3 со ставкой 5 % получила в І квартале аванс в сумме 20000 грн, то из этой суммы оно уплатило в бюджет 1000 грн (20000 х 5 %). Если оно во ІІ квартале вернет аванс и проведет корректировку, то оно покажет переплату налога на ту же 1000 грн.
Если же проводить корректировку (уменьшать доход) через доход текущего периода, то получается, что плательщик спецЕН через такое уменьшение сэкономит на уплате ЕН только 400 грн (20000 грн х 2 %).
То есть
проведя коррективы таким образом, упрощенец в данном случае подарил бюджету 600 грн (1000 грн - 400 грн), не получив от такой операции никакого дохода
Поэтому тем, кто не желает возникновения такой ситуации, советуем проводить корректировку дохода только через УР.
Кроме того, декларация по спецЕН в отличие от декларации по обычному ЕН составляется не нарастающим итогом с начала года, а за каждый отчетный период (месяц) отдельно. Поэтому как-то не корректно исключать из доходов одного периода (месяца, в котором возвращен на спецЕН аванс) в доходы другого (квартала, в котором на обычном ЕН получен аванс).
Ситуация 2. Аванс получен на обычном ЕН группы 3 в одном квартале (например, в І квартале 2022), а возвращается в другом (например, в мае) после перехода плательщика на спецЕН (в мае 2022). Но плательщик ЕН не подал своевременно декларацию за І квартал (не позже 10.05.2022) и решил ее подать в выделенный на это срок п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, то есть не позже 20 июля.
В этой ситуации, если буквально соблюдать нормы НКУ, плательщику ЕН обычной группы 3 не придется вообще проводить корректировку. Дело в том, что до даты подачи декларации за І квартал плательщик ЕН уже будет знать, что определенная сумма полученного им аванса была им уже возвращена. А потому опираясь на требования п.п. 5 п. 292.11 НКУ о том, что возвращенный аванс не считается доходом плательщика ЕН, он просто должен не включать в декларацию за І квартал, которая будет подана после возврата аванса, сумму этого аванса.
Хотя если исходить из подхода фискалов к корректировке в случае возврата аванса покупателю (об этом мы сказали выше), то так делать нельзя. Так как они в случае возврата аванса в другом периоде, чем его получение:
— сначала обязательно желают видеть в декларации за период, за который она получена, сумму дохода в размере полученного аванса;
— и только потом они позволяют осуществлять корректировку.
При этом производить такую корректировку, на наш взгляд, лучше через подачу УР. И только в случае если какую-то часть квартала, в котором плательщик перешел на спецЕН, он был на обычном ЕН, то ему можно воспользоваться и вариантом с корректировкой суммы дохода отчетного квартала. Так, если плательщик был на обычном ЕН в апреле, а на спецЕН он перешел в мае, то он может откорректировать сумму дохода, полученного на обычном ЕН за ІІ квартал, при подаче отчетной декларации (за ІІ квартал) на сумму возвращенного аванса в мае (то есть во ІІ квартале).
Ситуация 3. Аванс получен на обычном ЕН группы 3 в одном квартале (например, в начале ІІ квартала 2022) и возвращается в этом же квартале, но уже тогда, когда плательщик перешел на спецЕН.
В данном случае, на наш взгляд, проблем с корректировкой дохода не будет. Здесь будет действовать тот подход корректировки, что и в случае, когда плательщик обычного ЕН группы 3 в одном квартале получил доход и в этом же квартале его вернул. То есть
плательщик ЕН должен просто не включать в декларацию по ЕН за период, в котором получил аванс, сумму возвращенного аванса
Основание — п.п. 5 п. 292.11 НКУ.
Тот факт, что плательщик ЕН уже будет возвращать аванс, когда он перешел на спецЕН, здесь роли играть не будет. Главное, чтобы возврат произошел в том же квартале, в котором получен аванс.
Возникает такая ситуация только из-за разных отчетных периодов для плательщиков обычного ЕН группы 3 (для них это квартал) и плательщиков спецЕН (для них это месяц).
Следовательно, из этого получается, что когда в одном квартале плательщик ЕН получил аванс и до конца этого квартала (до подачи квартальной декларации по ЕН ) он возвращает аванс, но уже находясь на спецЕН, то сделать корректировку проще простого. Не включайте этот доход в декларацию. В то же время не уверены, что этот подход налоговики будут воспринимать одобрительно.
Получен и возвращен аванс на спецЕН
В данном случае действуют те же правила, что и в случае с получением и возвратом аванса обычным плательщиком ЕН группы, но с некоторыми особенностями.
Так, если аванс получен и возвращен в одном периоде, то есть в течение одного месяца, то сумму полученного аванса в декларацию по ЕН плательщик спецЕН включать не должен.
А вот в случае когда аванс получен и возвращен в разных периодах (в разных месяцах), то, по идее, поскольку мы говорим о ЕН, то следует действовать так, как рекомендуют фискалы. То есть включить полученную сумму в доход в периоде (месяце) получения и откорректировать доход в месяце возврата.
При этом по общему правилу фискалы советуют снимать сумму возвращенного аванса с дохода:
— или через подачу УР;
— или через отражение уменьшения суммы дохода в периоде возврата аванса.
В то же время мы говорим о спецЕН, а не об общем ЕН. А отчетность по спецЕН заполняется не нарастающим итогом с начала года, а за каждый месяц отдельно. Поэтому считаем, что для плательщиков спецЕН (как юрлиц, так и ФЛП) приоритетным является именно вариант с корректировкой дохода через подачу УР к периоду, в котором плательщик спецЕН получил доход.
У тех, кто будет корректировать при возврате авансов прошлых периодов доход через подачу УР, не будет возникать проблем. А именно у них не будут возникать ситуации, когда из-за коррективов дохода отчетного периода у плательщика спецЕН будет возникать отрицательный размер дохода, так как доход за период (месяц) меньше возвращенной суммы аванса.
Так вот, если бы речь шла об обычном ЕН, то такой отрицательный доход плательщик ЕН мог бы по рекомендациям налоговиков (см. письмо ГНСУ от 11.10.2019 № 751/6/99-00-04-04-03-15/ІПК) учесть в уменьшение дохода следующих периодов.
Со спецЕН такой вариант не пройдет. Дело в том, что отчетность по спецЕН заполняется за каждый месяц отдельно, а не нарастающим итогом с начала года, как на общем ЕН. Потому если в каком-то периоде из-за возврата и осуществления корректив дохода отчетного периода на спецЕН возникает отрицательное значение дохода, то такая сумма просто не повлияет на доход будущих периодов. Поэтому, чтобы не возникало таких ситуаций и вы не потеряли сумму уменьшенного дохода, советуем всем плательщикам спецЕН проводить коррективы налогооблагаемого дохода на спецЕН через подачу УР к тому периоду, в котором получен аванс, который возвращается.
Вывод
- Если возврат аванса произошел после перехода с обычного ЕН на спецЕН, то советуем проводить корректировку через подачу УР.
- Если же возврат аванса и его получение произошли, когда плательщик был на спецЕН, то корректировать сумму обложенного налогом дохода следует также через подачу УР к декларациям по спецЕН.
