Переходные операции бывают разными. Условно их можно разделить на три типа:
1) связанные с разрывом операции (операция началась до перехода на спецЕН, а завершилась после);
2) связанные с возвратами (приобретение или продажа произошли до перехода на спецЕН, а возврат после);
3) связанные с изменением цены (после перехода на спецЕН цена на товар или услугу изменилась в большую или в меньшую сторону).
Рассмотрим отдельно каждый из типов переходных операций! Для удобства — сгруппируем правила в таблицах.
Таблица 1 — Переходные операции, связанные с разрывом операции
| ФЛП на ЕН/ОС или ЮЛ на ЕН → ФЛП/ЮЛ на спецЕН | |||
| Отгрузка | Доход НЕ отражается | Оплата | Доход отражается (облагается спецЕН) |
| Оплата | Доход отражается (облагается НДФЛ/ЕН) | Отгрузка | Доход НЕ отражается |
| ЮЛ на ОС → ЮЛ на спецЕН | |||
| Отгрузка | Доход отражается (облагается налогом на прибыль) | Оплата | Доход НЕ отражается (п.п. 6 п. 292.11 НКУ) |
| Оплата | Доход НЕ отражается | Отгрузка | Доход отражается (облагается спецЕН согласно абзацу четвертому п. 292.3 НКУ) |
| ФЛП/ЮЛ на спецЕН → ФЛП на ЕН/ОС или ЮЛ на ЕН | |||
| Отгрузка | Доход НЕ отражается | Оплата | Доход отражается (облагается НДФЛ/ЕН) |
| Оплата | Доход отражается (облагается спецЕН) | Отгрузка | Доход НЕ отражается |
| ЮЛ на спецЕН → ЮЛ на ОС | |||
| Отгрузка | Доход НЕ отражается | Оплата | Доход отражается (облагается налогом на прибыль согласно п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) |
| Оплата | Доход отражается (облагается спецЕН) | Отгрузка | Доход отражается (облагается налогом на прибыль)* |
| * Смелые плательщики могут уменьшить финрезультат через корректировку в приложении РІ (хотя НКУ это не предусмотрено, но логично, учитывая то, что один и тот же доход не должен облагаться налогом дважды). | |||
Таблица 2 — Переходные операции, связанные возвратом товаров/авансов
| Налоговые последствия | ||||||
| До перехода на спецЕН | После перехода на спецЕН | |||||
| Событие | Послед- ствия по НДС (для платель- щиков НДС) | Доходы/ расходы (для обще- систем- щиков) | Доходы (для обычных едино- налож- ников) | Событие | СпецЕН | Коррек- тировка НДС (для приостанов- ленных платель- щиков) |
| ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ | ||||||
| Перечислили аванс (предвари- тельную оплату) за товар | Налоговый кредит по НДС | На доходы/ расходы операция не влияет | При приобре- тении товара едино- наложник доход не получает | Получили назад перечис- ленный аванс | Суммы средств (аванс, предоплата) которые возвраща- ются плательщику ЕН — не признаются доходом | Во время пребыва- ния на спецЕН ранее отраженный НК не корректи- руем. Но это придется сделать после возвраще- ния со спецЕН |
| Получили товары от постав- щика | Налоговый кредит по НДС | На доходы/расходы операция не влияет (они возникают по факту реализации товара) | При приобре- тении товара едино- наложник доход не получает | Вернули полученный товар поставщику | Налоговых последствий для ЕН нет | |
| ПРОДАЖА ТОВАРОВ | ||||||
| Получена предвари- тельная оплата | НО по НДС на дату получения оплаты | Суммы предва- рительной оплаты не признаются доходами | Возникает доход на сумму полученной оплаты и на дату ее получения | Возвра- щена предва- рительная оплата покупателю | Для бывшего общесистем- щика — налоговых последствий для спецЕН нет. Для бывшего обычного единоналож- ника — операция уменьшает доход того периода, когда были получены средства | Откорректи- ровать НО по НДС, отраженные в периоде получения оплаты, скорее всего, не получится (ни в периоде пребыва- ния на спецЕН, ни после возвраще- ния со спецЕН) |
| Отгружен товар | НО по НДС по первому событию | По факту продажи товаров признается доход Одновре- менно с признанием доходов списывают — относят на расходы стоимость реализо- ванного товара (пп. 6, 7 НП(С)БУ 16) | Дохода нет (он возникает впослед- ствии — на дату получения оплаты за товар) | Возврат отгру- женного товара | Налоговых последствий для бывших платель- щиков обычного ЕН нет. Бывшие обще- систсем- щики не могут уменьшить доход на стоимость возвращен- ного товара | Откорректи- ровать НО по НДС, отраженные в периоде отгрузки товара, скорее всего, не получится (ни в периоде пребыва- ния на спецЕН, ни после возвраще- ния со спецЕН) |
| * Вероятно, придется подать УР к декларации «обычного» ЕН. В декларации спецЕН (со знаком «минус») сумму возвращенного аванса отражать не нужно. | ||||||
І
| Налоговые последствия | |||
| До перехода на «спецЕН» | После перехода на спецЕН | ||
| Событие | Событие | Для ПОКУПАТЕЛЯ (на спецЕН) | Для ПРОДАВЦА (на спецЕН) |
| УВЕЛИЧЕНИЕ ЦЕНЫ | |||
| Предварительная оплата (поставки товара не было) | Увеличение цены | Доплата за товар: Дт 63 — Кт 311. Для спецЕН — последствий нет. Для НДС — права на НК в части увеличения цены не будет (НДС из суммы увеличения цены будет включен в первоначальную стоимость товара как невозмещенный налог) | Получение доплаты за товар: Дт 311 — Кт 681 (36). Для спецЕН — доход (по дате зачисления доплаты за товар). Для НДС — в части увеличения цены — НО нет. Не нужно их будет начислять и после возвращения со спецЕН |
| Поставка товара | Увеличение цены за поставленный до перехода на спецЕН товар | Если первоначальная стоимость по товара еще не сформирована на увеличение цены (с учетом НДС), увеличиваем первоначальную стоимость: Дт 20, 28 — Кт 63. Если сформирована и товар реализован — показываем расходы: Дт 902 — Кт 63. Для спецЕН — последствий нет (операция приобретения не связана с поступлением средств). Для НДС — права на НК из суммы увеличения не будет. Если товар до увеличения цены не реализован, этот НДС увеличит первоначальную стоимость товара как невозмещенный налог | Доначисляем доход на сумму увеличения цены : Дт 36 — Кт 702 Но для спецЕН доход будет именно по дате поступления средств (доплаты). Для НДС — в части увеличения цены — НО нет. Не нужно их будет начислять и после возвращения со спецЕН |
| УМЕНЬШЕНИЕ ЦЕНЫ | |||
| Предварительная оплата (поставки товара не было) | Уменьшение цены | Возвращена часть оплаты: Дт 311 — Кт 63. Для спецЕН такой возврат — не доход (п.п. 5 п. 292.11 НКУ). В отношении НДС — ранее отраженный НК не должен подлежать корректировке (ни во время пребывания на спецЕН, ни после возвращения с него). Однако не исключаем, что налоговики этого захотят | Возвращена часть оплаты: Дт 36 — Кт 311. Для бывшего общесистемщика — на спецЕН последствий нет. Для бывшего обычного единоналожника — есть право уменьшить на эту сумму единоналожный доход на основании п.п. 5 п. 292.11 НКУ (по дате возврата средств)*. Откорректировать НО по НДС, скорее всего, будет нельзя (ни во время нахождения на спецЕН, ни после возвращения со спецЕН) |
| Поставкаа товара | Уменьшение цены за поставленный до перехода на спецЕН товар | Если товар еще не реализован: Дт 20 — Кт 63 («сторно» на эту сумму). Если реализован — Дт 902 — Кт 631 «сторно» (если товары реализованы в прошлом году — Дт 63 — Кт 719). Для спецЕН последствий нет. НДС — НК не корректируем. По нашему мнению, не надо его корректировать и после возвращения со спецЕН. Хотя не исключаем таких прихотей со стороны фискалов | Уменьшение дохода — Дт 704 — Кт 36. Для бывшего общесистемщика — на спецЕН последствий нет. Для бывшего обычного единоналожника — есть право уменьшить на эту сумму единоналожный доход на основании п.п. 5 п. 292.11 НКУ (ср. ). Но такое право появляется на дату возврата средств покупателю. Откорректировать НО по НДС нельзя (ни во время нахождения на спецЕН, ни после возвращения с него |
| * Вероятно, придется подать УР к декларации «обычного» ЕН. В декларации спецЕН (со знаком «минус») сумму возвращенного аванса отражать не нужно. | |||
Выводы
- Вопрос об учете в большинстве переходных операций, связанных с разрывом операции, — урегулирован НКУ.
- Если возврат товара или аванса по операции плательщика НДС произошел после перехода на спецЕН, не исключены требования налоговиков в отношении корректировки НК.
- Изменение цены операции в связи с переходом на спецЕН также влияет на НДС-учет — покупатель не может уменьшить НК на сумму увеличение цены, а продавец — уменьшить НО на сумму уменьшения цены.
