Прежде всего отметим: если произошла любая хозяйственная операция, то она непременно должна быть своевременно отражена в бухгалтерском учете предприятия по принципам непрерывности и последовательности. Поэтому давайте посмотрим, как это должно было быть в нашей ситуации. А тогда уже поговорим о судьбе расходов на доставку и НДС в ее составе.
Отгрузка товара через службу доставки
НДС. Если первое событие — отгрузка товара, то по общему правилу налоговые обязательства (НО) по НДС у поставщика возникают на дату отгрузки (п. 187.1 НКУ). Под отгрузкой фискалы понимают начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения/хранения у поставщика. Причем дата возникновения НО у продавца не зависит от даты перехода права собственности на товар (см. письмо ГНСУ от 04.09.2020 № 3698/ІНК/99-00-05-06-02-06).
То есть датой возникновения НО по НДС считают дату, на которую приходится начало передачи товара от поставщика покупателю или, как в нашем случае, организации, которая осуществляет доставку этого товара покупателю любым способом, — перевозки, пересылки и тому подобное (см. письма ГНСУ от 17.11.2021 № 4370/ІНК/99-00-21-03-02-06 и от 21.05.2021 № 1977/ІНК/99-00-21-03-02-06). Поэтому
с целью обложения НДС датой возникновения НО является дата начала передачи товара поставщиком с целью доставки покупателю, а не дата получения товара покупателем
(см. письмо ГНСУ от 18.11.2020 № 4742/ІНК/99-00-05-06-02-06). Подтверждением даты, на которую приходится начало передачи (перемещения) товара, является дата, указанная в документах на перевозку (перемещение, пересылку) товара (см. письмо ГФСУ от 15.01.2018 № 153/6/99-99-15-03-02-15/ІНК). Именно этой датой следует составить налоговую накладную (НН). В ситуации, которая рассматривается, дата НН (и выписки расходной накладной) должна совпадать с датой принятия товара службой доставки для отправления покупателю. В нашем случае — это 23.02.2022.
Следовательно, НО вам надо показать в НДС-декларации за февраль 2022 года. Причем независимо от факта регистрации НН в ЕРНН (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 33 // i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-33/article-120437.html?search=&text_article=%D0%BD%D0%B5%D0%B7%D0%B0%D0%BB%D0%B5%D0%B6%D0%BD%D0%BE%20%D0%B2%D1%96%D0%B4%20%D1%80%D0%B5%D1%94%D1%81%D1%82%D1%80%D0%B0%D1%86). Возможность регистрации НН/РК, напомним, возобновилась с 27.05.2022 (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 40 // i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-40/article-120769.html).
Бухучет. Обычно доход от реализации товаров в бухгалтерском учете отражают на дату их отгрузки — передачи перевозчику (в том числе службе доставки). Но для признания дохода должны быть одновременно соблюдены следующие условия (п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход»):
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;
2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованными товарами;
3) сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;
4) есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
При невыполнении хотя бы одного из приведенных условий доход в бухучете не признаем.
Если же отгрузке товаров предшествует предварительная оплата, ее сумма никоим образом не влияет на величину дохода (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15).
Для отражения дохода от реализации товаров используем одноименный субсчет 702: Дт 361 — Кт 702 (на сумму дохода с НДС), Дт 702 — Кт 641/НДС (на сумму НДС).
Одновременно с признанием дохода, полученного от продажи, в бухгалтерском учете предприятия отражаем расходы в сумме, равной себестоимости реализованных товаров (п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы»): Дт 902 — Кт 281.
Однако если по договору риски и контроль переходят к покупателю после доставки товара и его фактического получения, тогда оснований признавать доход в момент отгрузки нет
Поскольку продавец контролирует доставку товара покупателю и только при его передаче последнему обязательства считаются выполненными, поэтому и продажу в бухучете отражаем только по факту получения товара покупателем в точке выдачи службы доставки.
В таком случае товары, переданные службе доставки, продолжают быть активами и учитываться на балансе продавца до момента их получения покупателем (пп. 2.1, 5.9 Методрекомендаций № 2*). Для их учета выделяем отдельный субсчет к счету 28 «Товары» — например, 287 «Товары в дороге». На дату передачи товара перевозчику (службе доставки) в учете отражаем записи: Дт 287 — Кт 281 и Дт 643 — Кт 641/НДС (на сумму НДС). И только по факту передачи службой доставки товара покупателю проводим продажу в учете и признаем доход: Дт 361 — Кт 702 (на сумму дохода с НДС) и Дт 702 — Кт 643 (на сумму НДС). Одновременно списываем себестоимость реализованного товара: Дт 902 — Кт 287.
* Методические рекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете такие операции отразятся по бухучетным правилам. То есть в момент признания дохода от реализации и списания себестоимости проданных товаров эти суммы повлияют на финрезультат (объект обложения налогом на прибыль) продавца. При этом никаких корректировок для операций по реализации товаров на территории Украины НКУ не установлено. Поэтому, независимо от суммы годового дохода предприятия — до или более 40 млн грн, ориентируйтесь исключительно на данные бухгалтерского учета.
Возврат товара службой доставки
НДС. Порядок проведения корректировки НДС в случае возврата товаров или предварительной оплаты регулирует ст. 192 НКУ. Согласно требованиям п. 192.1 НКУ основанием для НДС-корректировки является расчет корректировки (РК) к НН, зарегистрированный в ЕРНН. Если имело место единое событие (как в нашей ситуации), тогда РК составляют на дату корректировки такого единого события: возврата товара (п. 192.1 НКУ). Такой РК составляет поставщик (лицо, составившее НН, которая подлежит корректировке). А вот регистрировать в ЕРНН РК, составленный на возврат товаров, должен покупатель. Ведь при возврате товара (или предварительной оплаты) РК — всегда уменьшающий (уменьшает ранее отраженные НО поставщика и НК покупателя).
Но в случае, который рассматривается, отгрузка и возврат товара состоялась в период, когда НН/РК вообще не регистрировались — с 24.02.2022 по 27.05.2022. Да и вернул товар не покупатель, а служба доставки. Поэтому
можно ли уменьшить ранее начисленные НО на основании первичного документа?
Возможность уменьшить НДС-обязательство на основании первички кажется не такой уже однозначной. Ведь формально в п. 322 подразд. 2 разд. ХХ НКУ речь идет именно о формировании налогового кредита (НК) по первичке (и ничего не говорится о НО). Хотя налоговики выражали лояльную позицию — за возможность отражать в течение военного положения по первичке как НК, так и НО по НДС (БЗ 101.24 — действовала до 27.05.2022 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques).
Впрочем, с 27.05.2022 возобновил свою работу ЕРНН, а с ним и обязанность зарегистрировать все НН/РК (за февраль, март, апрель и май 2022 года), которые не были зарегистрированы в силу того, что ЕРНН не работал. Поэтому с возобновлением регистрации НН/РК вполне возможно, что выскочит ∑Перевищ после регистрации уменьшающего РК (за период регистрации РК), если уменьшение НО до этого уже задекларировали по первичке. Ведь НО уже уменьшены периодом первого события, а не периодом регистрации РК. Подробно об этом см. «Налоги & бухучет», 2022, № 40 // i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-40/article-120775.html.
Однако в нашем случае в конечном итоге поставка товара не состоялась. Ведь товар вернулся от службы доставки продавцу, и право распоряжаться товаром в качестве собственника к покупателю так и не перешло (п.п. 14.1.191 НКУ). Да и связь с покупателем потеряна. Поэтому при таких обстоятельствах вряд ли удастся уменьшить НО по НДС. Поскольку другого способа обнулить НН, чем составить к ней РК по п. 192.1 НКУ, просто нет. Например, в ситуации, когда покупатель отказывается зарегистрировать РК к НН, фискалы прямо говорят, что основания для уменьшения НО у поставщика (продавца) отсутствуют (см. БЗ 101.15 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques).
Бухучет. По предписаниям п. 7 НП(С)БУ 15 доход (выручка) от реализации товаров — это общий доход (выручка) от реализации товаров без вычета, в частности, возврата ранее проданных товаров. Поэтому при возврате товаров отраженный ранее доход от реализации (Кт 702) не корректируем.
Для отражения стоимости реализованных ранее и возвращенных товаров используем специальный субсчет 704 «Вычеты из дохода». То есть в общем случае в учете продавца возврат товаров показываем следующими записями (приложение 3 к Методрекомендациям № 2):
— оприходование возвращенного товара — Дт 902 — Кт 281 (методом «красное сторно»);
— уменьшение ранее начисленного дохода — Дт 704 — Кт 361 (с НДС);
— уменьшение ранее начисленных НДС-обязательств (методом «красное сторно») — Дт 704 — Кт 643/2 (до регистрации РК покупателем) и Дт 643/2 — Кт 641/НДС (после регистрации РК покупателем).
Если же доход не признавали в связи с тем, что по договору риски и контроль переходили к покупателю после доставки товара и его фактического получения, тогда оприходуем возвращенный товар записью: Дт 281 — Кт 287. А уменьшение ранее начисленных НО по НДС показываем проводками (методом «красное сторно»): Дт 643 — Кт 643/2 (до регистрации РК покупателем) и Дт 643/2 — Кт 641/НДС (после регистрации РК покупателем).
Однако, как мы выяснили, возможности уменьшить начисленные налоговые обязательства во время передачи товара службе доставки (23.02.2022) у предприятия нет. Поэтому и проводку на уменьшение ранее начисленных НДС-обязательств (методом «красное сторно») сделать не получится— не будет зарегистрированного РК. Речь идет о записи (методом «красное сторно»): Дт 643/2 — Кт 641/НДС. Напротив — сумму таких зависших по Дт 643/2 НО по НДС спишем на расходы: Дт 949 — Кт 643/2. Но спешить с отнесением суммы НДС на расходы не стоит. Такую сумму НДС, которая не уменьшила НО, оставляем на субсчете 643/2 до тех пор, пока:
— или покупатель зарегистрирует уменьшающий РК. Тогда в периоде регистрации уменьшающего РК проведем уменьшение НО в учете (сделаем запись Дт 643/2 — Кт 641/НДС методом «красное сторно»);
— или покупатель утратит статус плательщика НДС;
— или пока не истекут предельные 1095 календарных дней с даты составления НН для регистрации РК (см. БЗ 101.15 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques). Ведь только после этого продавец окончательно утратит право уменьшить НО и может спокойно (при потере покупателем НДС-статуса или на 1096-й день с даты составления НН) списать так и неоткорректированную сумму НДС на расходы: Дт 949 — Кт 643/2.
Налог на прибыль. В общем случае возврат товара отражается в прибыльном учете продавца по бухправилам без каких-либо сюрпризов. Иначе говоря, ранее признанный доход по возвращенным товарам (без НДС) уменьшает финрезультат, а следовательно, и объект налогообложения. Соответственно, себестоимость возвращенных товаров пойдет на увеличение объекта налогообложения. Никаких корректировок на «возвратные» налоговые разницы НКУ не предусматривает. Не будет разниц и на сумму отраженных по Дт 949 расходов на сумму НДС.
Расходы на доставку товару
НДС. Напомним: сегодня в НК попадает весь входящий НДС — независимо от направления дальнейшего использования товаров/услуг, которые будут приобретаться. Поэтому НК придется отразить, даже если такое направление будет льготированным или необъектным. Правда, в таком случае потом придется начислить компенсирующие НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ (ср. ).
Вы, как заказчик услуги перевозки (пересылки) товара через службу доставки, имели возможность отнести сумму уплаченного НДС в НК на основании первичного документа, выданного такой доставочной службой. Ведь отправка товара вашему покупателю произошла в феврале 2022 года. Наверняка эта услуга использована в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности вашего предприятия. Поэтому,
несмотря на то, что ваш покупатель товар так и не получил, компенсировать входящий НДС не следует
Впрочем, отраженный на основании первички НК должен быть в общем случае (когда есть у службы доставки возможность исполнить налоговую обязанность) подтвержден зарегистрированной до 15.07.2022 НН (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 40 // i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-40/article-120771.htmlhttps://i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-40/article-120771.html). Если в отведенный срок до 15 июля 2022 года НН служба доставки так и не зарегистрирует, НК считается не подтвержденным — тогда надо уточниться и снять НК, ранее ображенный по первичке, через уточняющий расчет.
Если же НК по первичке не показывали, относим НДС в НК в общеустановленном порядке — после регистрации НН.
Бухучет. Расходы, понесенные на оплату услуг доставки товара, в соответствии с п. 19 НП(С)БУ 16 включайте в сбытовые (Дт 93). При этом отражайте их на основании документа, полученного от службы доставки.
Налог на прибыль. Никаких корректирующих разниц в отношении расходов на доставку товара НКУ не предусматривает. Поэтому действуем по бухучетным правилам.
Выводы
- Датой возникновения НО по НДС считают дату, на которую приходится начало передачи товара от поставщика покупателю или организации, которая осуществляет доставку этого товара покупателю любым способом, — перевозку, пересылку и тому подобное.
- Если продавец контролирует доставку товара покупателю и только при его передаче последнему обязательства считаются выполненными, тогда доход в бухучете отражаем только по факту получения товара покупателем в точке выдачи службы доставки.
- По требованиям п. 192.1 НКУ основанием для НДС-корректировки является РК к НН, зарегистрированный в ЕРНН. Такой РК составляет поставщик товаров. А вот регистрировать уменьшающий РК, составленный на возврат товаров, должен покупатель.
- Если доход не признавали в связи с тем, что по договору риски и контроль переходили к покупателю после доставки товара и его фактического получения, тогда оприходуем возвращенный товар записью: Дт 281 — Кт 287.
