Начнем с того, что на едином налоге действуют особые правила учета доходов, прописанные в ст. 292 НКУ. О том, что руководствоваться именно ими надо и тем единоналожникам, которые перешли на ставку 2 %, прямо сказано в п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (в редакции, которая действует с 05.04.2022, — с учетом изменений, внесенных Законом № 2142).
На какие же особенности признания доходов следует обратить внимание в первую очередь?
Дата признания дохода: по «кассовому методу». Не новость для ФЛП-общесистемщиков, но определенная неожиданность для юрлиц — плательщиков налога на прибыль.
Находясь на упрощенной системе, признавать доход нужно по так называемому «кассовому методу».
Суть его изложена в п. 292.6 НКУ. Датой получения дохода плательщика единого налога (ЕН) является дата поступления ему средств в денежной (наличной или безналичной) форме. А в отношении доходов от безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг) датой получения дохода является дата подписания акта приема-передачи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг).
То есть дата признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете после перехода в ряды единоналожников спецгруппы 3, как вы уже поняли, будут отличаться.
Дальше перейдем к тем видам доходов, признание и учет которых на упрощенной системе имеет некоторые характерные особенности.
Посреднические договоры: что с доходом? Имеем в виду договоры поручения, комиссии, транспортного экспедирования или агентские договоры. Соответствующие отношения регулируются:
— гл. 68 ГКУ (ст. 1000 — 1010) — договор поручения;
— гл. 69 ГКУ (ст. 1011 — 1028) — договор комиссии;
— гл. 65 ГКУ (ст. 929 — 935), ст. 316 ХКУ — договор транспортного экспедирования;
— гл. 31 ХКУ (ст. 295 — 305) — агентский договор.
Согласно п. 292.4 НКУ
в случае предоставления услуг, выполнения работ по таким договорам доходом плательщика единого налога является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента).
И актуально это как в отношении ФЛП, так и в отношении юрлиц.
ГНСУ подтверждает то, что такие правила признания доходов должны применять в том числе и те единоналожники спецгруппы 3, которые на период военного положения на территории Украины избрали особый порядок налогообложения (подкатегория 108.01.02 БЗ).
Продажа основных средств (ОС) юрлицами: как считать сумму дохода? Особые правила учета дохода установлены и для продажи ОС юрлицами-единоналожниками.
В общем случае при продаже ОС такие плательщики определяют доход как сумму средств, полученных от продажи таких ОС (в соответствии с абз. 1 п. 292.2 НКУ). Но если речь идет об ОС, проданных после их использования в течение 12 календарных месяцев со дня введения в эксплуатацию, то согласно абз. 2 п. 292.2 НКУ доход уже определяют как разницу между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой стоимостью, которая сложилась на день продажи.
То есть фактически
при продаже ОС, которые отслужили больше 12 календарных месяцев, единым налогом облагается только позитивная разница между продажной ценой ОС и их остаточной стоимостью.
Обратите внимание: ГНСУ в своем разъяснении в подкатегории 108.01.02 БЗ, которое касалось юрлиц-единоналожников спецгруппы 3, почему-то упомянула лишь первый абзац п. 292.2 НКУ, не приведя второй. Впрочем, мы считаем, что это банальный «ляп» налоговиков, ведь НКУ не дает никаких оснований для такого «выборочного» подхода к применению приведенной нами выше нормы.
Зато радует другое разъяснение главного налогового ведомства (категория 108.05 БЗ), в котором оно признает, что юрлицо-единоналожник имеет право осуществить продажу ОС по цене ниже чем их оценочная стоимость. Дело в том, что нормами НКУ не предусмотрено обязательного условия в отношении продажи ОС по цене не ниже их оценочной стоимости.
Курсовые разницы: быть или не быть доходу? Если руководствоваться логикой признания дохода единоналожника (который возникает при поступлении средств или безвозмездно полученных товаров (работ и услуг)), то какой, казалось бы, доход может быть от курсовых разниц?
Единственное, что говорит по этому поводу НКУ, — доход, выраженный в иностранной валюте, перечисляется в гривне по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату получения такого дохода (п. 292.5 Кодекса).
Подтверждают эту аксиому и налоговики: подкатегория 107.01.03 БЗ — для ФЛП и подкатегория 108.01.02 БЗ — для юрлиц-единоналожников.
При этом учтите следующие важные моменты. Сначала в отношении ФЛП-единоналожников:
1) позитивная разница от продажи банком инвалюты по доверенности ФЛП не является его доходом (подкатегория 107.01.03 БЗ). То есть так называемая «продажная» валютная разница (это не классическая курсовая разница, о которой ниже) на доход не влияет;
2) перерасчет иностранной валюты по официальному курсу гривни, установленному НБУ, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете ФЛП-единоналожника, не осуществляется. Такую позицию налоговики выражают в подкатегории 107.01.03 БЗ. То есть классические курсовые разницы на доход не влияют. Что и не удивительно, поскольку у ФЛП нет бухучета;
3) доходом ФЛП в случае получения выручки в инвалюте за предоставленные товары (работы, услуги) является сумма, определенная в договоре (контракте) (без ее уменьшения на сумму комиссии банка). Такой позиции придерживается ГНСУ в подкатегории 107.01.03 БЗ (ср. ).
А что касается юрлиц-единоналожников, то здесь налоговики почему-то руководствуются несколько иными правилами. Так, при осуществлении операций по экспорту товаров, работ, услуг:
— сначала доход признают на дату его получения. По официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату получения такого дохода. С этим не поспоришь, ведь это следует непосредственно из НКУ, а именно из его п. 292.5;
— если инвалюта продается до даты отчетного баланса, то в составе дохода, по мнению налоговиков (разъяснение в подкатегории 108.01.02 БЗ), учитывается позитивная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления пересчета такой инвалюты в гривне по официальному курсу на дату ее поступления на валютный счет.
Получается,
если курс валюты за это время снизился, то юрлицо-единоналожник не имеет права уменьшить первоначально отраженную сумму дохода (на дату поступления валюты). Зато если курс выше, то дополнительно придется показать доход на сумму «дельты»;
— если инвалюта до конца квартала (до даты отчетного баланса) учитывается на счете, то на дату окончания отчетного квартала плательщик должен осуществить перерасчет такой инвалюты в соответствии с НП(С)БУ с учетом в составе дохода позитивной разницы от осуществления такого перерасчета. Трудно согласиться с необходимостью признания такого дохода: никакие средства единоналожнику при этом не поступают. А это, как мы раньше выяснили, является необходимым условием для возникновения единоналожного дохода. Кроме того, если при дальнейшем продаже этой инвалюты курс снизится, то откорректировать этот доход не получится (налоговики говорят об учете только позитивной курсовой разницы);
— в случае продажи инвалюты после даты отчетного баланса в составе дохода учитывается позитивная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления перерасчета такой инвалюты в гривне на дату окончания предыдущего отчетного квартала. Опять тот-таки несправедливый подход ГНСУ: позитивную разницу стоит включать в доходы единоналожника, а вот на сумму негативной разницы откорректировать ранее отраженный доход нельзя.
Заметим, что доход от курсовых разниц — один из наиболее показательных дискуссионных видов доходов, по которым у налоговиков свое мнение, а у нас — свое.
Особые доходы ФЛП, которые не включаются в ЕН-доходы. В доход ФЛП на ЕН (в том числе в специальной группе 3) не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, доходы в виде бюджетных грантов, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности.
То есть из таких доходов нельзя уплатить 2 % ЕН и «спать спокойно». Облагать налогом их придется именно по общим «гражданским» правилам.
Наиболее интересная категория здесь «доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности». Традиционно считаем, что речь здесь идет о движимом и недвижимом имуществе, которое регистрируется на гражданина.
Поэтому, тот же
доход от продажи авто или недвижимости, хоть бы он и был получен ФЛП на ЕН по ставке 2 %, облагаться налогом будет по правилам для обычных граждан.
Интересно, что раньше эту норму даже пытались использовать для оптимизации налогообложения. При «массовой» продаже недвижимости. Целью было именно воспользоваться «гражданскими» правилами налогообложения (вместо предпринимательских). Впрочем, получалось не всегда! Да и с начала этого года, напомним, для систематической продажи недвижимости уже действует ставка НДФЛ 18 %. Подробнее о чем читайте в статье «НДФЛ-изменения» // «Налоги & бухучет», 2021, № 104.
«Неправильный» доход: будут ли последствия? При обычных условиях к доходу:
— полученному при применении запрещенных для плательщиков ЕН группы 3 способов расчетов (а за отгруженные товары / выполненные работы / предоставленные услуги им разрешено применять исключительно расчеты в денежной форме (наличной и/или безналичной));
— полученному от осуществления видов деятельности, которые не дают права применять упрощенную систему налогообложения,
ФЛП на ЕН группы 3 должен применить ставку ЕН 15 % (п. 293.4 НКУ), а юрлицо на ЕН группы 3 — двойную ставку ЕН (п. 293.5 НКУ).
Касается ли это плательщиков спецгруппы 3 ЕН со ставкой 2 %? До недавненого времени этот вопросб ыл дискуссионным. Но с появлением новой формы декларации для ЕН2% он решился в положительном направлении: она не содержит строк для отражения дохода по повышенным ставкам.
Но не забываем, что получение указанных доходов, кроме уплаты ЕН по повышенным ставкам, приводит к «слету» с ЕН (п. 298.2.3 НКУ).
А еще одно основание для «слета» с ЕН — получение дохода от вида деятельности, не указанного в реестре плательщиков ЕН. Помните об этом!
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Напоследок интересный момент: абз. 3 п. 292.3 НКУ предусмотрено, что в сумму дохода плательщика единого налога третьей группы, который является плательщиком НДС за отчетный период, включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
В своем разъяснении в подкатегории 108.01.02 БЗ ГНСУ, кроме прочего, указывает, что такой доход включается в доходы плательщиков спецгруппы 3.
Что это: сознательная позиция главного налогового ведомства или все же его невнимательность? Однозначно, что не возникает такого вида дохода у плательщика, который не был плательщиком НДС до перехода в спецгруппу 3.
А вот в отношении тех плательщиков, которые до своего перехода в эту группу были плательщиками НДС, есть две стороны медали.
С одной стороны, при пребывании в спецгруппе на ставке 2 % они освобождаются от обязанности начисления и уплаты НДС по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, и при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, а также от подачи налоговой отчетности по НДС (в соответствии с п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
С другой стороны, регистрация таких лиц плательщиками НДС является приостановленной (а не аннулированной) согласно тому же пункту.
Впочем течение срока исковой давности на период военного положения приостанавливается. Поэтому практическое применение этой нормы не актуально.
