НДС-нюансы, связанные с работой на спецЕН, устанавливают специальные пп. 9.5, 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Разберем их поочередно!
СпецЕН = НДС-освобождение
Плательщики спецЕН освобождаются от обязанности начислять и уплачивать НДС:
1) по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
Освобождение касается в том числе и случаев, когда плательщик спецЕН выступает получателем услуг от нерезидента, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). В общем случае получатель таких услуг начисляет НДС согласно ст. 208 НКУ. Но плательщики спецЕН этот НДС не начисляют (см. вопрос 72 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).
Освобождение не работает, если речь идет о поставке товаров, которые имеют происхождение из государства-агрессора. При поставке таких товаров НДС плательщик спецЕН должен начислять в общем порядке;
2) при ввозе товаров на таможенную территорию Украины.
Исключение из этого правила — импорт из государства-агрессора. Такой импорт облагается налогом у плательщиков спецЕН на общих основаниях. А если примут законопроект № 7311-д, плательщики спецЕН могут вообще остаться без освобождения от НДС при импорте.
Итак, спецЕН — это тот уникальный случай, когда от НДС освобождается именно плательщик, а не операция. Здесь речь НЕ идет о НДС-льготах, перечисленных в ст. 197 НКУ и в подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Здесь речь идет о том, что именно плательщики спецЕН не начисляют и не уплачивают НДС с тех самых операций, с которых другие субъекты хозяйствования НДС непременно уплачивают. Кроме того, плательщики спецЕН освобождаются от обязанности подавать налоговую отчетность по НДС.
Приостановка НДС-регистрации
Если до перехода на спецЕН субъект хозяйствования был зарегистрирован плательщиком НДС, на период пребывания на спецЕН его НДС-регистрация приостанавливается. Это означает, что для плательщиков спецЕН приостанавливаются права и обязанности, установленные разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ.
Подчеркиваем: НДС-регистрация не аннулируется, а именно приостанавливается. Поэтому плательщик НДС при переходе на спецЕН НЕ начисляет налоговые обязательства на приобретенные с НДС товары, услуги и необоротные активы, которые он не успел использовать в налогооблагаемых операциях. Это предусмотрено п. 184.7 НКУ, но только в случае, когда НДС-регистрация аннулируется. У плательщиков спецЕН НДС-разрегистрации нет, поэтому их это требование не касается. Налоговики тоже склоняются к такому выводу (см. вопрос 1 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).
Все операции по поставке товаров, работ и услуг, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются такими, которые не является объектом обложения НДС. То есть на такие операции плательщик спецЕН не составляет и не регистрирует налоговые накладные. Также эти операции не включаются в расчет НДС-миллиона для целей обязательной НДС-регистрации. Поэтому когда плательщики вернутся со спецЕН на общую систему, операции по поставке, осуществленные на спецЕН, в расчет НДС-миллиона не попадут. А вот непосредственно во время пребывания на спецЕН о НДС-регистрации речь не идет. Правило НДС-миллиона для плательщиков ЕН групп 1 — 3 не работает (п. 181.1 НКУ). Это если вдруг плательщик спецЕН до перехода на эту систему налогообложения еще не был зарегистрирован плательщиком НДС.
По операциям по приобретению плательщик спецЕН, конечно же, никакого налогового кредита не имеет. Налоговые накладные, составленные плательщиками НДС на его приобретение, составляются как на обычного неплательщика НДС.
СпецЕН и СЭА НДС
На период пребывания на спецЕН СЭА в отношении приостановленных плательщиков НДС тоже приостанавливается. Фактически их НДС-лимит замораживается в том состоянии, в котором он находился на момент перехода на спецЕН. Все операции, осуществленные на спецЕН, на показатель НДС-лимита никакого влияния не оказывают. И это не удивительно: ведь на исходящие операции плательщик спецЕН не составляет налоговые накладные, а во входящих налоговых накладных он вообще не указан, а фигурирует неплательщик НДС.
Узнать о том, что контрагент стал плательщиком спецЕН, можно из данных ЕН-реестра (см. вопрос 4 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). А если продавец даже «прозевал» изменение НДС-статуса покупателя, который стал плательщиком спецЕН, и продолжал составлять на него налоговые накладные как на плательщика, это НДС-лимиту не поможет. Если дата налоговых обязательств приходится на период, когда покупатель был плательщиком спецЕН, входящий НДС в показатель ∑НаклОтр не включается. К тому же, учитывая то, что СЭА НДС сейчас практически не работает, речь может идти о случаях, когда в будущем будут регистрироваться налоговые накладные на операции, составленные во время пребывания покупателя на спецЕН.
Компенсирующие налоговые обязательства
По требованиям п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ плательщик НДС согласно п. 198.5 НКУ должен начислить компенсирующий НДС по приобретенным/изготовленным до начала применения спецЕН товарам/услугам, необоротным активам, которые использованы в операциях, не являющихся объектом налогообложения. При условии, что такие товары поставлены или реализованы в период пребывания на спецЕН с оборота. Начисляют компенсирующий НДС при условии, что суммы входящего НДС были включены в состав НК до перехода на спецЕН. Сделать это НДС-плательщик должен будет не позднее последнего дня отчетного периода, в котором будет восстановлена НДС-регистрация.
НДС-базу при начислении компенсирующего НДС определяют так:
— по товарам/услугам — исходя из стоимости приобретения таких товаров, услуг;
— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции, а в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены.
Заметьте! При переходе на спецЕН утрачиваются основания для применения нулевой НДС-ставки при экспорте товаров.
Соответственно, определить компенсирующие налоговые обязательства по НДС придется по товарам/услугам, которые были приобретены с НДС до перехода на спецЕН и (1) экспортированы во время применения спецЕН по ставке 2 % или (2) использованы для производства продукции, экспорт которой был осуществлен во время применения спецЕН (см. вопрос 17 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).
Соответственно, плательщик обязан составить не позднее последнего дня НДС-периода, в котором будет восстановлена его НДС-регистрация, и зарегистрировать в ЕРНН сводную НН по таким товарам/услугам, необоротным активам (см. БЗ 101.13). То есть налоговый кредит нужно компенсировать в том периоде, когда плательщик вернется со спецЕН на предыдущую систему налогообложения.
Что касается необоротных активов, считаем, речь идет о начислении компенсирующего НДС именно по поставленным/реализованным в период пребывания НДС-плательщика на спецЕН. Налоговики с этим соглашаются. Но тут же заявляют, что компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ не начисляются по необоротным активам, которые в период пребывания плательщика на ЕН по ставке 2 % дохода использованы частично (см. вопрос 13 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).
Похоже, что под использованием налоговики понимают ситуацию, когда необоротный актив был введен в эксплуатацию и полностью самортизирован на спецЕН. Если же он амортизировался и на ЕН, и продолжают использоваться после восстановления его регистрации плательщиком НДС, то начислять компенсирующий НДС после восстановления НДС-регистрации не нужно. Налоговики тоже соглашаются с этим (см. разъяснение ГНСУ от 06.05.2022). На наш взгляд, так же надо поступать, когда объект амортизировался и до перехода на ЕН при его ликвидации (или полной амортизации) во время спецЕН.
