Неденежные (в т. ч. вексельные) расчеты за подакцизную продукцию

Налоговики о бартере, векселях и акцизе

Начнем с того, что разъяснили фискалы в консультации в БЗ 114.06.

Во-первых, напомнили, что при продаже алко-напитков и табачных изделий (а также горючего! — ред.) в пределах бартера или других операций, которые не предусматривают денежной оплаты, акциз (и НДС) покупатели должны уплачивать продавцу только деньгами.

Во-вторых, пришли еще и к такому заключению*:

* Которое подхватили и их коллеги на местах.

Главное, по их мнению, чтобы или состоялась отгрузка (передача) продукции покупателю, или поступили за нее средства на счет продавца — плательщика акцизного налога.

Вот такой довольно странный вывод! Наша задача была — разобраться, отвечает ли такой вывод нормативам? Однако, как мы отметили, эта консультация заставила нас погрузиться в тему неденежных расчетов за подакцизные товары, где оказалось много интересного. Поэтому критику этого вывода фискалов оставим напоследок, а сначала проанализируем особенности и нюансы в отношении уплаты акциза и НДС с таких «не (совсем) денежных» операций.

«Ведущая» норма и ее основные моменты

Обычно вопрос уплаты налогов регулируется нормами НКУ, но в этом случае мы сталкиваемся с исключением: здесь в налоговые вопросы (а именно — уплату акциза и НДС), кроме НКУ, «влез» еще и Закон № 481**.

** Закон Украины «О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков, табачных изделий, жидкостей, которые используются в электронных сигаретах, и горючего» от 19.12.95 № 481/95-ВР.

В 68-й (если мы правильно посчитали) части ст. 15 Закона № 481 есть норма, которую в этой консультации эксплуатируют/трактуют фискалы. Ею предусмотрено, что в случае продажи алко-напитков, табачных изделий и горючего с использованием неденежных расчетов (бартер или другие операции, которые не предусматривают оплаты в денежной форме, «в том числе векселями или другими видами долговых обязательств») покупатель (получатель) таких товаров обязан уплатить суммы акциза, включенного в цену продукции, а также НДС (!), начисленного на такую цену, исключительно в денежной форме*.

* Аналогичная норма о неденежной продаже разных видов спиртов имеется в части 16 ст. 14 Закона № 481.

Сразу здесь напомним, что в НКУ есть общая норма (п. 217.4), которая запрещает неденежную уплату акциза. Но НКУ за ее несоблюдение (в отличие от Закона № 481) санкций не содержит.

Определим основные тезисы этой нормы ст. 15 Закона № 481. По-видимому, все знают, что акциз и НДС — это непрямые налоги, которые добавляются к цене продажи и оплачиваются покупателем. А эта норма фактически говорит, что в рамках бартерных или других соглашений, которые предусматривают неденежные расчеты (в том числе векселями) с покупателями алко-напитков, табачных изделий или горючего на ту сумму поставки, которая приходится на акциз и НДС, неденежная оплата вообще запрещена! За эту составляющую часть общей стоимости алко-, табачки или горючего должна быть только денежная оплата. В ином случае возникнет нарушение, которое грозит продавцу достаточно большим штрафом (см. ниже). Поэтому

В то же время нет требования, чтобы именно эти полученные от покупателя на суммы акциза и НДС денежные средства должны продавцом перечисляться в бюджет. Уплата этих налогов продавцом осуществляется — независимо от даты и периода получения этих денежных средств — за соответствующие отчетные месяцы в определенные НКУ стандартные сроки и за счет любых денежных средств плательщика-продавца.

Эта норма также не устанавливает, что денежная оплата акциза и НДС покупателем должна осуществляться до отгрузки продавцом алко-, табачки или горючего.

Не указано также, что эта норма касается только производителей алкогольных напитков, табачных изделий и горючего, хотя по большей части она предназначена именно для них. Но могут быть и исключения (см. дальше).

Зачеты-зачисления. Надо ли выполнять требования денежной оплаты непрямых налогов, если оплата за алко-, табачку или горючее будет осуществлена путем зачета встречных денежных задолженностей? В этой норме буквально речь идет о продаже (других видах отчуждений) алкогольных напитков, табачных изделий и горючего «в пределах операций, которые не предусматривают» денежной оплаты. Но те операции, по которым засчитываются встречные денежные-однородные задолженности, первоначально предусматривали именно денежную оплату... В то же время такой подход считаем в определенной степени формальным и не отвечающим «духу закона». Да и «буква закона» здесь тоже не слишком либеральна: если бы было написано «не предусматривали» (в прошедшем времени), было бы больше шансов отбиться. А потому мы бы и в случаях зачетов денежных задолженностей советовали делать зачет в суммах долгов, за вычетом непрямых налогов, а акциз и НДС за алкогольные, табачные товары или горючее получать исключительно деньгами! То есть в таких случаях безопаснее будет (у кого есть деньги) «прогнать» туда-сюда сумму, которая равна: акциз плюс НДС...

Табачные и ЖЭС*-нюансы

* Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.

Здесь отметим сразу несколько интересных моментов о применении упомянутой «бартерной» нормы из ст. 15 Закона № 481 к продажам табачных изделий и ЖЭС.

«Марочная» уплата не влияет. Авансовая «марочная» специфика уплаты в бюджет акциза с табачных изделий никак не влияет на выполнение этого требования. Независимо от того, было ли ранее продавцом уплачено авансом минимальное налоговое акцизное обязательство, покупатель должен соответствующую часть стоимости табачных изделий и ЖЭС уплатить именно деньгами. Иначе продавец может получить приличный штраф...

Розничный акциз. Формально эта норма (об оплате исключительно деньгами) должна касаться и уплаты 5 %-го розничного акциза в рамках бартерных (прочих неденежных) договоров. Поскольку сейчас розничный акциз уплачивается производителями (а также импортерами) табачных изделий и ЖЭС в том числе и с оптовых продаж, то в случае неденежных расчетов за эти товары покупатель должен оплатить деньгами не только общий акциз (и НДС), но также и розничный (5 %-й) акциз.

Импортеры тоже? Прежде импортеров эта норма не касалась вообще, поскольку розничный акциз с оптовых продаж табачки и ЖЭС раньше никем (в т. ч. импортерами) не уплачивался. А бартер или зачет в рознице — это нонсенс. Но поскольку формально эти требования из ст. 15 Закона № 481 также касаются и розничного акциза, то

ТИЭН**. Эта норма с 1 июля 2022 года в равной степени начала касаться и неденежных продаж ТИЭН. Ведь именно с этой даты ТИЭН были прибавлены к термину «табачные изделия».

** Табакосодержащие изделия для электрического нагревания.

ЖЭС. А вот о ЖЭС отметим, что формально эта норма не распространяется на неденежную реализацию ЖЭС. Поскольку последние по терминологии не входят в «табачные изделия» (в отличие от упомянутых ТИЭН). В то же время есть общая норма в ст. 15 Закона № 481, которой запрещается уплата акцизного налога в неденежной форме, в том числе с ЖЭС (см. также п. 214.7 НКУ).

Поэтому при бартере (другой неденежной оплате) за ЖЭС обязательно уплатить деньгами формально нужно только акциз, включая и розничный), а НДС можно и не деньгами.

«Давал»

Обращаем внимание, в этой норме из ст. 15 Закона № 481 дополнительно указано, что в таком же порядке осуществляется оплата стоимости изготовления (переработки, обработки) подакцизной продукции на давальческих условиях.

Во-первых, замечаем, что здесь уже речь идет об оплате стоимости давальческой переработки любой подакцизной продукции!

Во-вторых, здесь речь идет об этих непрямых налогах с разных объектов налогообложения. Для целей уплаты НДС — о НДС со стоимости именно услуг по переработке. А для уплаты акциза — акцизе, рассчитанном с изготовленной на давальческих условиях продукции.

В-третьих, эту норму надо рассматривать «в призме» и с учетом соответствующих норм НКУ. Ведь там есть специальные нормы, которые регулируют механизм уплаты акциза по операциям изготовления подакцизных товаров из давальческого сырья. Согласно п. 212.2 НКУ заказчики, по поручению которых производятся подакцизные товары (продукция) из давальческого сырья, уплачивают налог производителю. А п.п. 222.1.4 НКУ определяет, что собственник готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, уплачивает налог производителю (переработчику) не позже даты отгрузки готовой продукции* такому собственнику или по его поручению другому лицу.

* Без предъявления платежного поручения об уплате заказчиком акциза производитель не имеет права отгрузить готовую продукцию (п.п. 222.1.5 НКУ).

Итог. Если скрестить эти нормы НКУ и ст. 15 Закона № 481, то акцизный налог с готовой продукции заказчик должен уплатить именно деньгами до ее отгрузки, а НДС со стоимости услуг (!) — тоже только деньгами, но когда угодно.

Дата возникновения НО!

Вот именно в этом вопросе налоговики в БЗ 114.06 намутили Бог знает что — выдумали «первое событие» для начисления акцизного налогового обязательства (см. в начале).

Если начисление налоговых обязательств по НДС по первому событию основывается на НКУ, то для использования такого же подхода и к начислению акциза (а именно об акцизе и высказались фискалы) никаких оснований ни один норматив не содержит! Нормы ст. 15 Закона № 481 на это даже не намекают, они просто требуют обязательной уплаты соответствующей части выручки деньгами. Поэтому в вопросе определения даты возникновения налогового обязательства по акцизу необходимо руководствоваться соответствующими нормами НКУ. Такие даты четко определяют п. 216.1 (в отношении общего акциза) и п. 216.14 НКУ (в отношении розничного акциза — для табачных изделий и ЖЭС). Обе этих нормы такой датой определяют дату реализации (!) подакцизных товаров. А датой реализации (исходя из норм п.п. 14.1.212 НКУ) является дата отгрузки подакцизных товаров — независимо от вида договора (купли-продажи, мены, поставки) и/или вида расчетов за подакцизную продукцию (товары).

Поэтому не стоит прислушиваться к налоговикам и начислять налоговые обязательства по акцизу по дате получения частичной предварительной оплаты в виде сумм этих непрямых налогов и/или по дате получения векселя и т. п.

То же касается и начисления производителем акциза с продукции, изготовленной из давальческого сырья (см. п. 216.5 НКУ).

Штраф

В ст. 17 Закона № 481 установлена санкция за нарушение упомянутой нормы из ст. 15. За уплату сумм акциза и НДС (!) путем взаимных зачетов, встречных обязательств, векселями, в том числе казначейскими, и в других формах, которые не предусматривают уплату таких платежей средствами, предусмотрен штраф — в размере стоимости отгруженной продукции! Конечно, здесь речь идет о нарушении формы уплаты этих непрямых налогов именно покупателем поставщику подакцизных товаров, а не последним в бюджет.

Думаем, в случае неденежной уплаты этих налогов переработчику давальческого сырья штраф должен налагаться в размере стоимости услуг по переработке, а не всей стоимости продукции. Еще раз напоминаем, что в «давальческом» случае речь идет о производстве любых подакцизных товаров, а не только алкогольных напитков, табачных изделий и горючего!..