Негрошові (у т. ч. вексельні) розрахунки за підакцизну продукцію

Податківці про бартер, векселі та акциз

Почнемо з того, що роз’яснили фіскали в консультації в БЗ 114.06.

По-перше, нагадали, що при продажу алко-напоїв та тютюнових виробів (а також пального! — ред.) у межах бартеру або інших операцій, які не передбачають грошової оплати, акциз (та ПДВ) покупці мають сплачувати продавцю лише грошима.

По-друге, дійшли ще й такого висновку*:

* Який підхопили й їх колеги на місцях.

Головне, на їх думку, щоб або відбулося відвантаження (передача) продукції покупцю, або надійшли за неї кошти на рахунок продавця — платника акцизного податку.

Ось такий досить дивний висновок! Наше завдання було — розібратися, чи відповідає такий висновок нормативам? Однак, як ми зазначили, ця консультація змусила нас зануритись у тему негрошових розрахунків за підакцизні товари, де виявилося багато цікавого. Тому критику цього висновку фіскалів залишимо на кінець, а спочатку проаналізуємо особливості і нюанси щодо сплати акцизу та ПДВ з таких «не (зовсім) грошових» операцій.

«Провідна» норма та її основні моменти

Зазвичай питання сплати податків регулюється нормами ПКУ, але у цьому випадку ми стикаємося з винятком: тут у податкові питання (а саме — сплату акцизу й ПДВ), окрім ПКУ, «вліз» ще й Закон № 481**.

** Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.95 № 481/95-ВР.

У 68-й (якщо ми правильно порахували) частині ст. 15 Закону № 481 є норма, яку у цій консультації експлуатують/трактують фіскали. Нею передбачено, що у разі продажу алко-напоїв, тютюнових виробів та пального з використанням негрошових розрахунків (бартер або інші операції, що не передбачають оплати у грошовій формі, «у тому числі векселями чи іншими видами боргових зобов’язань») покупець (отримувач) таких товарів зобов’язаний сплатити суми акцизу, включеного до ціни продукції, а також ПДВ (!), нарахованого на таку ціну, виключно у грошовій формі*.

* Аналогічна норма щодо негрошового продажу різних видів спиртів наявна в частині 16 ст. 14 Закону № 481.

Одразу тут нагадаємо, що в ПКУ є загальна норма (п. 217.4), яка забороняє негрошову сплату акцизу. Але ПКУ за її недотримання (на відміну від Закону № 481) санкцій не містить.

Визначимо основні тези цієї норми ст. 15 Закону № 481. Мабуть, усі знають, що акциз та ПДВ — це непрямі податки, які додаються до ціни продажу й оплачуються покупцем. А ця норма фактично каже, що в рамках бартерних чи інших угод, що передбачають негрошові розрахунки (у тому числі векселями) з покупцями алко-напоїв, тютюнових виробів чи пального на ту суму постачання, яка припадає на акциз та ПДВ, негрошова оплата взагалі заборонена! За цю складову частину загальної вартості алко-, тютюнових чи пального має бути лише грошова оплата. В іншому випадку виникне порушення, що загрожує продавцю чималим штрафом (див. нижче). Тому

Водночас немає вимоги, що саме ці отримані від покупця на суми акцизу й ПДВ грошові кошти мають продавцем перераховуватись до бюджету. Сплата цих податків продавцем провадиться — незалежно від дати та періоду отримання цих грошових коштів — за відповідні звітні місяці у визначені ПКУ стандартні терміни і за рахунок будь-яких грошових коштів платника-продавця.

Ця норма також не встановлює, що грошова оплата акцизу та ПДВ покупцем має здійснюватися до відвантаження продавцем алко-, тютюнових чи пального.

Не зазначено також, що ця норма стосується лише виробників алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, хоча здебільшого вона призначена саме для них. Але можуть бути й винятки (див. далі).

Заліки-зарахування. Чи треба виконувати вимоги грошової оплати непрямих податків, якщо оплата за алко-, тютюнові чи пальне буде здійснена шляхом заліку зустрічних грошових заборгованостей? У цій нормі буквально мова йде про продаж (інші види відчуження) алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального «у межах операцій, що не передбачають» грошової оплати. Але ж ті операції, за якими зараховуються зустрічні грошові-однорідні заборгованості, первісно передбачали саме грошову оплату… Водночас такий підхід вважаємо певною мірою формальним і таким, що не відповідає «духу закону». Та й «буква закону» тут теж не надто ліберальна: якби було написано «не передбачали» (у минулому часі), було б більше шансів відбитися. А тому ми б і у випадках заліків грошових заборгованостей радили робити залік у сумах боргів, за вирахуванням непрямих податків, а акциз та ПДВ за алкогольні, тютюнові товари чи пальне отримувати виключно грошима! Тобто у таких випадках безпечніше буде (у кого є гроші) «прогнати» туди-сюди суму, що дорівнює: акциз плюс ПДВ…

Тютюнові та РЕС*-нюанси

* Рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

Тут зазначимо одразу кілька цікавих моментів щодо застосування згаданої «бартерної» норми зі ст. 15 Закону № 481 до продажів тютюнових виробів та РЕС.

«Маркова» сплата не вливає. Авансова «маркова» специфіка сплати до бюджету акцизу з тютюнових виробів ніяк не впливає на виконання цієї вимоги. Незалежно від того, чи було раніше продавцем сплачене авансом мінімальне податкове акцизне зобов’язання, покупець має відповідну частину вартості тютюнових виробів та РЕС сплатити саме грошима. Інакше продавець може отримати чималенький штраф…

Роздрібний акциз. Формально ця норма (щодо оплати виключно грошима) має стосуватись і сплати 5 %-го роздрібного акцизу в рамках бартерних (інших негрошових) договорів. Оскільки зараз роздрібний акциз сплачується виробниками (а також імпортерами) тютюнових виробів та РЕС у тому числі й з оптових продажів, то у разі негрошових розрахунків за ці товари покупець має оплатити грошима не тільки загальний акциз (і ПДВ), а також і роздрібний (5 %-й) акциз.

Імпортери теж? Раніше імпортерів ця норма не стосувалась взагалі, оскільки роздрібний акциз з оптових продажів тютюнових та РЕС раніше ніким (у т. ч. імпортерами) не сплачувався. А бартер чи залік у роздробі — це нонсенс. Але оскільки формально ці вимоги зі ст. 15 Закону № 481 також стосуються і роздрібного акцизу, то

ТВЕН**. Ця норма з 1 липня 2022 року в рівній мірі почала стосуватися й негрошових продажів ТВЕН. Адже саме з цієї дати ТВЕН було додано до терміна «тютюнові вироби».

** Тютюновмісні вироби для електричного нагрівання.

РЕС. А от щодо РЕС зазначимо, що формально ця норма не поширюється на негрошову реалізацію РЕС. Оскільки останні за термінологією не входять до «тютюнових виробів» (на відміну від згаданих ТВЕН). Водночас є загальна норма у ст. 15 Закону № 481, якою забороняється сплата акцизного податку у негрошовій формі, у тому числі з РЕС (див. також п. 214.7 ПКУ).

Тож при бартері (іншій негрошовій оплаті) за РЕС обов’язково сплатити грошима формально треба тільки акциз (включаючи й роздрібний), а ПДВ можна й не грошима.

«Давал»

Звертаємо увагу, у цій нормі зі ст. 15 Закону № 481 додатково зазначено, що у такому ж порядку здійснюється оплата вартості виготовлення (переробки, обробки) підакцизної продукції на давальницьких умовах.

По-перше, зауважуємо, що тут вже йдеться про оплату вартості давальницької переробки будь-якої підакцизної продукції!

По-друге, тут мова йде про ці непрямі податки з різних об’єктів оподаткування. Для цілей сплати ПДВ — про ПДВ з вартості саме послуг з переробки. А для сплати акцизу — акциз, розрахований з виготовленої на давальницьких умовах продукції.

По-третє, цю норму треба розглядати «в призмі» та з урахуванням відповідних норм ПКУ. Адже там є спеціальні норми, які регулюють механізм сплати акцизу за операціями виготовлення підакцизних товарів з давальницької сировини. Згідно з п. 212.2 ПКУ замовники, за дорученням яких виробляються підакцизні товари (продукція) з давальницької сировини, сплачують податок виробнику. А п.п. 222.1.4 ПКУ визначає, що власник готової продукції, виробленої з давальницької сировини, сплачує податок виробнику (переробнику) не пізніше дати відвантаження готової продукції* такому власнику або за його дорученням іншій особі.

* Без пред’явлення платіжного доручення про сплату замовником акцизу виробник не має права відвантажити готову продукцію (п.п. 222.1.5 ПКУ).

Підсумок. Якщо схрестити ці норми ПКУ та ст. 15 Закону № 481, то акцизний податок з готової продукції замовник має сплатити саме грошима до її відвантаження, а ПДВ з вартості послуг (!) — теж тільки грошима, але будь-коли.

Дата виникнення ПЗ!

От саме у цьому питанні податківці в БЗ 114.06 намутили казна що — вигадали «першу подію» для нарахування акцизного податкового зобов’язання (див. на початку).

Якщо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за першою подією ґрунтується на ПКУ, то для використання такого ж підходу і до нарахування акцизу (а саме щодо акцизу й висловилися фіскали) ніяких підстав жоден норматив не містить! Норми ст. 15 Закону № 481 на це навіть не натякають, вони просто вимагають обов’язкової сплати відповідної частини виручки грошима. Тож у питанні визначення дати виникнення податкового зобов’язання з акцизу необхідно керуватись відповідними нормами ПКУ. Такі дати чітко визначають п. 216.1 (щодо загального акцизу) та п. 216.14 ПКУ (щодо роздрібного акцизу — для тютюнових виробів та РЕС). Обидві ці норми такою датою визначають дату реалізації (!) підакцизних товарів. А датою реалізації (виходячи з норм п.п. 14.1.212 ПКУ) є дата відвантаження підакцизних товарів — незалежно від виду договору (купівлі-продажу, міни, поставки) та/або виду розрахунків за підакцизну продукцію (товари).

Тож не варто дослухатися до податківців і нараховувати податкові зобов’язання з акцизу за датою отримання часткової попередньої оплати у вигляді сум цих непрямих податків та/або за датою отримання векселя тощо.

Те ж саме стосується й нарахування виробником акцизу з продукції, виробленої з давальницької сировини (див. п. 216.5 ПКУ).

Штраф

У ст. 17 Закону № 481 встановлена санкція за порушення згаданої норми зі ст. 15. За сплату сум акцизу та ПДВ (!) шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов’язань, векселями, в тому числі казначейськими, та в інших формах, які не передбачають сплату таких платежів коштами, передбачений штраф — у розмірі вартості відвантаженої продукції! Звісно, тут мова йде про порушення форми сплати цих непрямих податків саме покупцем постачальнику підакцизних товарів, а не останнім до бюджету.

Гадаємо, у разі негрошової оплати цих податків переробнику давальницької сировини штраф має накладатись у розмірі вартості послуг з переробки, а не усієї вартості продукції. Ще раз нагадуємо, що в «давальницькому» випадку мова йде про вироблення будь-яких підакцизних товарів, а не лише алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального!..