* Скретч-карта по своей сути является аналогом талона на горючее (в ней количество и цена горючего фиксированы).
ГНСУ традиционно фискалит в БЗ
Едва ли не больше всего наших читателей смущает имеющаяся в БЗ 114.01 возобновленная консультация ГНСУ, которая является ответом на вопрос: должен ли субъект хозяйствования, который реализует талоны, смарт-карты и т. п. на получение горючего, регистрироваться плательщиком топливного акциза?
Выводом (коротким ответом) там от налоговиков прозвучало что-то вроде: «как вы яхту назовете, так она и...».
Итак. Если по первичным документам хозсубъект поставляет карты (талоны) как торговую услугу на получение горючего, то по таким операциям он не должен регистрироваться плательщиком топливного акциза.
Однако
если по данным первичных документов хозсубъект осуществляет операции по получению от поставщиков и реализацию покупателям горючего с помощью талонов и/или смарт-карт, которые получаются и/или предоставляются как дополнение к расходным накладным на горючее, то в этом случае хозсубъект является плательщиком топливного акциза
«Наша песня хороша — начинай сначала...». В который раз налоговики консультируют в БЗ по таким вопросам, и в который раз слышим идентичный ответ: все зависит от того, что именно указано в документах: талоны/скретч-(смарт-)карты на получение горючего или собственно горючее...
Наши отрицания
Нет реализации! Поскольку плательщиком топливного акциза является лицо, которое реализует горючее (п.п. 212.1.15 НКУ), то для правильного ответа на упомянутый (и другие подобные) вопрос надо учитывать краеугольный акцизный термин «реализация горючего» (п.п. 14.1.212 НКУ). А он определяет: это — любые операции по физической (!) передаче, отпуску, отгрузке горючего (с переходом на него права собственности или без, за плату или без) с акцизного склада / акцизного склада передвижного на акцизный склад / акцизный склад передвижной для собственных нужд или любым другим лицам.
Так вот, согласно этому термину собственно операции по продаже/перепродаже «топливных» талонов или карт не могут считаться реализацией горючего априори! Поскольку по таким операциям происходит «физическая передача» не горючего (!), а именно талонов или карт, которые предоставляют лишь право покупателю на получение горючего в будущем. Налоговики в БЗ почему-то приравнивают талоны/карты (когда именно они проводятся по документам) к «торговой услуге на получение горючего»...
Документы — не главное. При этом считаем, что здесь не имеет большого значения тот факт, что стороны указывают в первичных документах и/или в налоговых накладных: горючее, которое должно быть (!) получено по приобретенным талонам или картам, или собственно талоны/карты, которые предоставляют право на такое получение. Следовательно, если даже по документам — горючее, здесь надо применять бухгалтерский принцип превалирования сущности над формой. А не делать так, как фискалы, — по какими-то формальным «бумажным» зацепкам настаивать на регистрации продавца талонов/карт плательщиком топливного акциза еще и штрафовать...
Право собственности тоже «не рулит». Считаем, даже если в договоре продажи талонов или карт указано о переходе к покупателю права собственности на соответствующий объем горючего, которое где-то там у кого-то хранится, для продавца талонов/карт такие операции все равно не будут считаться реализацией горючего. Ведь реализация (см. выше) не привязана к переходу права собственности на горючее, она привязана именно к фактической передаче (отпуску, отгрузке) горючего. А по таким операциям, даже и с «бумажным» переходом права собственности, не будет физической передачи горючего, кроме случаев, когда продавец талонов/карт будет сам и отпускать по ним горючее — на своих АЗС (АГЗС и т. п.). Но тогда и вопроса не будет, поскольку такой продавец точно будет плательщиком топливного акциза. Да и реализацией горючего у него будет вовсе не передача талонов/карт, а отпуск горючего на своих АЗС (АГЗС и т. п.) по этим талонами/картам, предъявленным лицами, которые заправляют транспорт.
Поэтому, считаем,
у налоговиков нет никаких законных оснований при любом оформлении документов требовать от продавца талонов/карт регистрироваться плательщиком топливного акциза*
* Конечно, кроме тех случаев, когда он сам и будет проливать горючее по этим талонам/картам...
Суды тоже не согласны с фискалами!
Против подхода фискалов свидетельствует и судебная практика. В частности, постановление ВС от 10.08.2022 по делу № 816/1054/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/105667688.
По этому делу судами рассматривалась ситуация, когда налоговики, опираясь на документы (налоговые накладные), которые оформляли на реализацию скретч-карт, инкриминировали ООО реализацию горючего без регистрации плательщиком топливного акциза. И применили к ООО штраф по п. 117.3 НКУ в размере всей суммы реализации.
Не будем анализировать все детали этого судебного дела (которое растянулось почти на пять лет!), а изложим лишь основные тезисы.
ВС отметил, что сама по себе реализация скретч-карт не относится к реализации горючего. Кроме того, суд прибавил, что из предоставленных ООО документов усматривается, что ООО приобрело именно скретч-карты (то есть право на получение горючего), а не горючее. Следовательно, только скретч-карты могли быть в дальнейшем проданы ООО другим лицам, а не непосредственно горючее. А налоговый орган не предоставил суду доказательств того, что ООО имело в собственности горючее и осуществляло любые операции с таким горючим. При этих обстоятельствах обязательным условием для физической реализации горючего путем заправки транспортных средств должно быть наличие у продавца АЗС.
Факт передачи карт на горючее подтверждается соответствующими накладными, что не опровергает орган ГНС. В то же время ссылка налоговиков на то, что в налоговой накладной указана марка горючего в размере, который рассчитывался тоннами, а не количество карт (штук), то эти обстоятельства, по убеждению суда, не опровергают того, что физического отпуска горючего, то есть его отгрузки, не происходило!
В итоге ВС отметил, что ООО осуществлялись лишь операции по реализации скретч-карт, по которым горючее получалось в пунктах реализации других хозсубъектов. Поэтому у него не возникло обязанности в отношении регистрации плательщиком акцизного налога по реализации горючего. Следовательно, ВС (со второго захода в конце концов) поддержал выводы судов предыдущих инстанций и вынес решение в пользу ООО.
Осторожные советы. Хотя такое судебное решение несколько «охладит запал» фискалов, но все еще есть опасность натолкнуться в подобных ситуациях при проверке на штраф по п. 117.3 НКУ. А потом — судебная волокита. Эта вот, например, ужасно затянулась!
Поэтому сейчас все так же актуальны наши советы:
оформляйте (пере)продажу топливных талонов/карт так, чтобы по документам, и особенно по налоговым накладным, проходили именно талоны/карты, а не горючее
Уже, по-видимому, всем известно, что налоговики отлавливают такие операции именно через коды УКТ ВЭД в НН. И здесь, кроме «акцизной» угрозы, есть и угроза блокировки НН. Напомним, что одним из критериев рисковости операций, которые применяются для целей блокировки регистрации НН/РК в ЕРНН, является отсутствие на дату составления НН/РК сведений в Реестре плательщиков топливного акциза о хозсубъекте, который регистрирует НН на товар (горючее) с кодами УКТ ВЭД согласно п.п. 215.3.4 НКУ.
Кроме того, здесь также есть серьезная опасность подвергнуться проверке еще и по лицензионным вопросам (см. ниже)...
Еще отметим, что в вопросе, какой код УКТ ВЭД «рисовать» в НН на талоны/карты, ясности нет. На практике кто-то берет код на сайте ГФС для других товаров «00120». Для скретч- и смарт-карт, например, также используют коды: «8523 30 00 00» (карты с магнитной лентой без записи) или «8524 60 00 00» (карты с магнитной лентой с записью)...
«Кесарево кесарю», а слесарево слесарю
Как ни странно, а когда надо, налоговики взвешенно подходят к этому «талонному» вопросу и, ссылаясь на тот же п.п. 14.1.212 НКУ, пишут об отсутствии необходимости регистрироваться плательщиком топливного акциза в случаях перепродажи талонов/карт, поскольку при этом реализация горючего не осуществляется. Подтверждая при этом тот факт, что реализация происходит только в момент «отоваривания» талонов, то есть при заправке транспорта на АЗС (АГЗС и т. п.). Был целый ряд таких писем ГФСУ: от 27.05.2019 № 2383/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, от 12.06.2019. № 2688/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, от 18.06.2019 № 2781/6/99-99-12-01-04-15/ІПК. А потом также — и ГНСУ: см., например, в письмах от 14.06.2021 № 2400/ІПК/99-00-09-03-02-06 и от 26.05.2021 № 2006/ІПК/99-00-09-03-02-06 (ср. ).
Но уже в 2019 году налоговики начали в этом вопросе снова «загребать» в фискальную сторону и задавали ориентир на то, что написано в документах... ☹. Такие выводы звучали иногда и в письмах, но преимущественно они «торчали» в БЗ 114.01, в том числе в консультациях, которые предшествовали вышеупомянутой, которая «режет глаза» там сейчас.
Такое раздвоение фискальной «личности» в отношении подхода к «талонному» вопросу надо трактовать в пользу плательщика, ссылаясь на правило конфликта интересов (п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ).
Лицензионное предостережение!
Второй очень острый вопрос, которым интересуются (пере)продавцы топливных талонов/карт: о необходимости получения лицензии на торговлю горючим и/или на его хранение. Особенно актуальным этот вопрос становится, когда по документам талоны/карты проходят как горючее, с соответствующими кодами УКТ ВЭД. Как мы уже упоминали, бывает, что в договорах предусматривается переход права собственности на горючее к покупателю талонов/карт, а также — его ответственное хранение на АЗС (и т. п.).
Что касается лицензии на хранение, то она обычно не нужна, ведь согласно ст. 1 и 15 Закона № 481* она должна быть у того, кто фактически хранит на АЗС (и т. п.) это горючее.
«Оптовая» лицензия без места. А вот что касается лицензии на торговлю горючим, то здесь налоговики уверенно гнут свою фискальную линию: они требуют у (пере)продавцов талонов/карт получения лицензии на оптовую торговлю горючим без места. Причем здесь фискалам уже все равно, что будет указываться в документах: талоны/карты или горючее. Получения (наличия) лицензии они требуют в любом случае! См. об этом в письмах ГФСУ от 03.04.2019 № 1424/6/99-99-12-02-02-15/ІПК и от 02.05.2019 № 1914/6/99-99-12-02-02-15/ІПК. А также — в целом ряде писем ГНСУ, например: от 04.02.2021 № 398/ІПК/99-00-09-03-02-06, от 26.02.2021 № 717/ІПК/99-00-09-03-02-06, от 26.05.2021 № 2006/ІПК/99-00-09-03-02-06, от 14.06.2021 № 2400/ІПК/99-00-09-03-02-06.
Предупреждаем, что спорить здесь с налоговиками может быть сложно.
«Судебные» сомнения. Определение термина «оптовая торговля горючим» в Законе № 481 говорит о деятельности «по приобретению и дальнейшей реализации горючего». Если у вас по документам проходят не талоны/карты, а горючее, да еще и — с переходом на него права собственности к приобретателю талонов, то можно легко получить полумиллионный штраф за безлицензионную торговлю талонами/картами. И — без особых шансов отбиться от него (даже в суде). Убедиться в этом можно, просмотрев, например, постановление ВС от 21.04.2022 по делу № 380/799/20. Там судьи разных инстанций выражают разные мнения о том, является ли торговлей горючим (в понимании Закона № 481) реализация талонов и карт на горючее.
Кстати, там суд первой инстанции применил упомянутый нами выше бухучетный принцип превалирования сущности над формой к ситуации, когда покупателю фактически передавались топливные талоны и карты, а в первичке указывалось горючее...
Но, к сожалению, судьи апелляционной и кассационной инстанций фактически встали здесь на позицию фискалов в отношении необходимости получения «оптовой» лицензии без места. ☹ Вот что указал ВС:
«доводы истца о том, что содержание хозоперации составляло лишь продажу топливных карт или талонов, являются несостоятельными, поскольку использование таких карт или талонов является лишь способом обеспечения оперативного учета и фактического отпуска объемов горючего, продажа (поставка) которого происходила в пределах этих хозяйственных операций»
К сожалению, судебная практика по таким вопросам еще не богата...
Кстати, в тех случаях, когда по документам будут только талоны/карты, тоже будьте готовы к «лицензионным» неприятностям.
Что делать? Если вы не имеете «оптовой лицензии» и фискалы на вас «наедут», твердо стойте на том, что такие операции не является торговлей горючим в понимании Закона № 481, ведь фактически реализовалось не горючее, а лишь право на его «физическое получение», а потому лицензия для осуществления продажи талонов/карт не нужна. Еще можете напомнить проверяющим некоторые «престарелые» письма ГФСУ от 27.05.2019 № 2383/6/99-99-12-02-02-15/ІПК и от 08.04.2019 № 1502/6/99-99-12-01-01-15/ІПК. Там на такие вопросы предоставлялись либеральные ответы. Не факт, что это произведет впечатление на проверяющих, но, возможно, эти письма помогут вам в суде (если до него дойдет)...
Поэтому считаем, если у вас нет «личной» ИНК от ГНСУ, что лицензия для таких операций именно вам не нужна, то лучше ее приобрести. Ведь вряд ли у вас есть лишние полмиллиона гривень, а лицензия все-таки стоит 10000 грн на год...
Выводы
- Налоговики требуют регистрироваться плательщиком топливного акциза, если по данным первичных документов хозсубъект реализует горючее с помощью талонов и/или карт, как дополнение к расходным накладным на горючее. Они выдвигают такие требования, даже если «горючее» указывается только в налоговых накладных.
- Мы считаем такую позицию налоговиков незаконной. Не согласен с ней и Верховный Суд, о чем свидетельствует его недавнее постановление. Кстати, есть ряд писем той же ГНСУ, которые противоречат упомянутому фискальному подходу.
- У лиц, которые реализуют горючие талоны и/или карты, фискалы требуют обязательного наличия лицензий на оптовую торговлю горючим без места. В связи с неоднозначностью этого вопроса (в том числе и позиции судей) и большим размером штрафа, мы бы советовали не осуществлять такие операции без упомянутой лицензии или без получения либеральной ИНК от ГНСУ.
