* Скретч-картка за своєю сутністю є аналогом талона на пальне (у ній кількість і ціна пального фіксовані).
ДПСУ традиційно фіскалить у БЗ
Чи не найбільше наших читачів бентежить наявна в БЗ 114.01 відновлена консультація ДПСУ, яка є відповіддю на запитання: чи повинен суб’єкт господарювання, який реалізує талони, смарт-картки тощо на отримання пального, реєструватись платником пального акцизу?
Висновком (короткою відповіддю) там від податківців пролунало на кшталт: «як ви яхту назвете, так вона і…».
Отже. Якщо за первинними документами госпсуб’єкт постачає картки (талони) як торговельну послугу на отримання пального, то за такими операціями він не повинен реєструватись платником пального акцизу.
Однак
якщо за даними первинних документів госпсуб’єкт здійснює операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям пального за допомогою талонів та/або смарт-карток, які отримуються та/або надаються як доповнення до видаткових накладних на пальне, то у цьому випадку госпсуб’єкт є платником пального акцизу
«Наша пісня гарна й нова, — починаймо її знову…». Черговий раз податківці консультують у БЗ з таких питань, і черговий раз чуємо ідентичну відповідь: усе залежить від того, що саме зазначено у документах: талони/скретч-(смарт-)картки на отримання пального чи власне пальне…
Наші заперечення
Немає реалізації! Оскільки платником пального акцизу є особа, яка реалізує пальне (п.п. 212.1.15 ПКУ), то для правильної відповіді на згадане (та інші подібні) питання треба враховувати наріжний акцизний термін «реалізація пального» (п.п. 14.1.212 ПКУ). А він визначає: це — будь-які операції з фізичної (!) передачі, відпуску, відвантаження пального (з переходом на нього права власності чи без, за плату чи без) з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад/акцизний склад пересувний для власних потреб або будь-яким іншим особам.
Так-от, згідно з цим терміном власне операції з продажу/перепродажу «пальних» талонів чи карток не можуть вважатися реалізацією пального апріорі! Оскільки за такими операціями відбувається «фізична передача» не пального (!), а саме талонів чи карток, які надають лише право покупцю на отримання пального в майбутньому. Податківці в БЗ чогось прирівнюють талони/картки (коли саме вони проводяться за документами) до «торговельної послуги на отримання пального»…
Документи — не головне. При цьому вважаємо, що тут не має великого значення той факт, що сторони зазначають у первинних документах та/або у податкових накладних: пальне, яке має бути (!) отримане за придбаними талонами чи картками, чи власне талони/картки, які надають право на таке отримання. Отже, якщо навіть за документами — пальне, тут треба застосовувати бухгалтерський принцип превалювання сутності над формою. А не робити так, як фіскали, — за якимись формальними «паперовими» зачіпками наполягати на реєстрації продавця талонів/карток платником пального акцизу ще й штрафувати...
Право власності теж «не рулить». Вважаємо, навіть якщо у договорі продажу талонів чи карток зазначено про перехід до покупця права власності на відповідний обсяг пального, яке десь там у когось зберігається, для продавця талонів/карток такі операції все одно не вважатимуться реалізацією пального. Адже реалізація (див. вище) не прив’язана до переходу права власності на пальне, вона прив’язана саме до фактичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. А за такими операціями, навіть і з «паперовим» переходом права власності, не буде фізичної передачі пального, крім випадків, коли продавець талонів/карток буде сам і відпускати за ними пальне — на своїх АЗС (АГЗС тощо). Але тоді і питання не буде, оскільки такий продавець точно буде платником пального акцизу. Та й реалізацією пального у нього буде зовсім не передача талонів/карток, а відпуск пального на своїх АЗС (АГЗС тощо) за цими талонами/картками, пред’явленими особами, що заправляють транспорт.
Тому, вважаємо,
у податківців немає ніяких законних підстав за будь-якого оформлення документів вимагати від продавця талонів/карток реєструватися платником пального акцизу*
* Звісно, крім тих випадків, коли він сам і проливатиме пальне за цими талонами/картками…
Суди теж не згодні з фіскалами!
Проти підходу фіскалів свідчить і судова практика. Зокрема, постанова ВС від 10.08.2022 у справі № 816/1054/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/105667688.
У цій справі судами розглядалась ситуація, коли податківці, спираючись на документи (податкові накладні), які оформлювали на реалізацію скретч-карток, інкримінували ТОВ реалізацію пального без реєстрації платником пального акцизу. І застосували до ТОВ штраф за п. 117.3 ПКУ у розмірі усієї суми реалізації.
Не будемо аналізувати усі деталі цієї судової справи (яка розтягнулася майже на п’ять років!), а викладемо лише основні тези.
ВС зазначив, що сама по собі реалізація скретч-карток не належить до реалізації пального. Окрім того, суд додав, що із наданих ТОВ документів убачається, що ТОВ придбало саме скретч-картки (тобто право на отримання пального), а не пальне. Отже, тільки скретч-картки могли бути надалі продані ТОВ іншим особам, а не безпосередньо пальне. А податковий орган не надав суду доказів того, що ТОВ мав у власності пальне та здійснював будь-які операції із таким пальним. За цих обставин обов`язковою умовою для фізичної реалізації пального шляхом заправляння транспортних засобів потрібна наявність у продавця АЗС.
Факт передачі карток на пальне підтверджується відповідними накладними, що не спростовує орган ДПС. Водночас посилання податківців на те, що в податковій накладній вказано марку пального в розмірі, який обраховувався тонами, а не кількість карток (штук), то ці обставини, на переконання суду, не спростовують того, що фізичного відпуску пального, тобто його відвантаження, не відбувалося!
У підсумку ВС зазначив, що ТОВ здійснювалися лише операції з реалізації скретч-карток, за якими пальне отримувалось в пунктах реалізації інших госпсуб’єктів. Тому у нього не виникло обов’язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального. Отже, ВС (з другого заходу врешті-решт) підтримав висновки судів попередніх інстанцій і виніс рішення на користь ТОВ.
Обережні поради. Хоча таке судове рішення дещо «охолодить запал» фіскалів, але все ще є небезпека наразитися у подібних ситуаціях при перевірці на штраф за п. 117.3 ПКУ. А потім — судова тяганина… Ця ось, наприклад, страшенно затягнулася!
Тому зараз все так само актуальні наші поради:
оформлюйте (пере)продаж пальних талонів/карток так, щоб за документами, і особливо за податковими накладними, проходили саме талони/картки, а не пальне
Уже, мабуть, усім відомо, що податківці відловлюють такі операції саме через коди УКТ ЗЕД у ПН. І тут, крім «акцизної» загрози, є й загроза блокування ПН. Нагадаємо, що одним з критеріїв ризиковості операцій, які застосовуються для цілей блокування реєстрації ПН/РК в ЄРПН, є відсутність на дату складання ПН/РК відомостей у Реєстрі платників пального акцизу про госпсуб’єкта, який реєструє ПН на товар (пальне) з кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 ПКУ.
Крім того, тут також є серйозна небезпека наразитися на перевірку ще й з ліцензійних питань (див. нижче)…
Іще зазначимо, що в питанні, який код УКТ ЗЕД «малювати» в ПН на талони/картки, ясності немає. На практиці хтось бере код на сайті ДФС для інших товарів «00120». Для скретч- та смарт-карток, наприклад, також використовують коди: «8523 30 00 00» (картки з магнітною стрічкою без запису) або «8524 60 00 00» (картки з магнітною стрічкою із записом)...
«Кесареве кесарю», а слюсареве слюсарю
Як не дивно, а коли треба, податківці зважено підходять до цього «талонного» питання і, посилаючись на той же п.п. 14.1.212 ПКУ, пишуть про відсутність необхідності реєструватися платником пального акцизу у випадках перепродажу талонів/карток, оскільки при цьому реалізація пального не здійснюється. Підтверджуючи при цьому той факт, що реалізація відбувається тільки у момент «отоварювання» талонів, тобто при заправці транспорту на АЗС (АГЗС тощо). Була ціла низка таких листів ДФСУ: від 27.05.2019 № 2383/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, від 12.06.2019. № 2688/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, від 18.06.2019 № 2781/6/99-99-12-01-04-15/ІПК. А потім також — і ДПСУ: див., наприклад, у листах від 14.06.2021 № 2400/ІПК/99-00-09-03-02-06 та від 26.05.2021 № 2006/ІПК/99-00-09-03-02-06 (ср. ).
Але вже у 2019 році податківці почали у цьому питанні знов «загрібати» у фіскальний бік і задавали орієнтир на те, що написане у документах… ☹. Такі висновки звучали подеколи і в листах, але переважно вони «стовбичили» в БЗ 114.01, у тому числі в консультаціях, які передували вищезгаданій, що «ріже око» там зараз.
Таке роздвоєння фіскальної «особистості» щодо підходу до «талонного» питання треба трактувати на користь платника, посилаючись на правило конфлікту інтересів (п.п. 4.1.4 та п. 56.21 ПКУ).
Ліцензійне застереження!
Друге дуже гостре питання, яким цікавляться (пере)продавці пальних талонів/карток: щодо необхідності отримання ліцензії на торгівлю пальним та/або на його зберігання. Особливо актуальним це питання стає, коли за документами талони/картки проходять як пальне, з відповідними кодами УКТ ЗЕД. Як ми вже згадували, буває, що у договорах передбачається перехід права власності на пальне до покупця талонів/карток, а також — його відповідальне зберігання на АЗС (тощо).
Щодо ліцензії на зберігання, то вона зазвичай не потрібна, адже згідно зі ст. 1 та 15 Закону № 481* вона має бути у того, хто фактично зберігає на АЗС (тощо) це пальне.
«Оптова» ліцензія без місця. А от щодо ліцензії на торгівлю пальним, то тут податківці впевнено гнуть свою фіскальну лінію: вони вимагають у (пере)продавців талонів/карток отримання ліцензії на оптову торгівлю пальним без місця. Причому тут фіскалам вже все одно, що буде зазначатись у документах: талони/картки чи пальне. Отримання (наявності) ліцензії вони вимагають у будь-якому випадку! Див. щодо цього в листах ДФСУ від 03.04.2019 № 1424/6/99-99-12-02-02-15/ІПК та від 02.05.2019 № 1914/6/99-99-12-02-02-15/ІПК. А також — в цілій низці листів ДПСУ, наприклад: від 04.02.2021 № 398/ІПК/99-00-09-03-02-06, від 26.02.2021 № 717/ІПК/99-00-09-03-02-06, від 26.05.2021 № 2006/ІПК/99-00-09-03-02-06, від 14.06.2021 № 2400/ІПК/99-00-09-03-02-06.
Попереджаємо, що сперечатись тут із податківцями може бути складно.
«Судові» сумніви. Визначення терміна «оптова торгівля пальним» у Законі № 481 говорить про діяльність «з придбання і подальшої реалізації пального». Якщо у вас за документами проходять не талони/картки, а пальне, та ще й — із переходом на нього права власності до набувача талонів, то можна легко отримати півмільйонний штраф за безліцензійну торгівлю талонами/картками. І — без особливих шансів відбити його (навіть у суді). Переконатися у цьому можна, проглянувши, наприклад, постанову ВС від 21.04.2022 у справі № 380/799/20. Там судді різних інстанцій висловлюють різні думки щодо того, чи є торгівлею пальним (у розумінні Закону № 481) реалізація талонів та карток на пальне.
До речі, там суд першої інстанції застосував згаданий нами вище бухобліковий принцип превалювання сутності над формою до ситуації, коли покупцю фактично передавались пальні талони та картки, а у первинці зазначалося пальне…
Але, на жаль, судді апеляційної та касаційної інстанцій фактично стали тут на позицію фіскалів щодо необхідності отримання «оптової» ліцензії без місця. ☹ Ось що зазначив ВС:
«доводи позивача про те, що зміст госпоперації складав лише продаж паливних карток чи талонів, є неспроможним, оскільки використання таких карток чи талонів є лише способом забезпечення оперативного обліку та фактичного відпуску обсягів пального, продаж (постачання) якого відбувався в межах цих господарських операцій»
На жаль, судова практика з таких питань ще небагата…
До речі, у тих випадках, коли за документами будуть лише талони/картки, теж будьте готові до «ліцензійних» неприємностей.
Що робити? Якщо ви не маєте «оптової ліцензії» і фіскали на вас «наїдуть», твердо стійте на тому, що такі операції не є торгівлею пальним у розумінні Закону № 481, адже фактично реалізувалося не пальне, а лише право на його «фізичне отримання», а тому ліцензія для здійснення продажу талонів/карток не потрібна. Ще можете нагадати перевіряючим деякі «підстаркуваті» листи ДФСУ від 27.05.2019 № 2383/6/99-99-12-02-02-15/ІПК та від 08.04.2019 № 1502/6/99-99-12-01-01-15/ІПК. Там на такі питання надавались ліберальні відповіді. Не факт, що це справить враження на перевіряючих, але, можливо, ці листи допоможуть вам у суді (якщо до нього дійде)…
Тому вважаємо, якщо у вас немає «особистої» ІПК від ДПСУ, що ліцензія для таких операцій саме вам не потрібна, то краще її придбати. Адже навряд чи у вас є зайві пів мільйона гривень, а ліцензія усе-таки коштує 10000 грн на рік…
Висновки
- Податківці вимагають реєструватися платником пального акцизу, якщо за даними первинних документів госпсуб’єкт реалізує пальне за допомогою талонів та/або карток, як доповнення до видаткових накладних на пальне. Вони висувають такі вимоги, навіть якщо «пальне» зазначається лише у податкових накладних.
- Ми вважаємо таку позицію податківців незаконною. Не згоден з нею і Верховний Суд, про що свідчить його нещодавня постанова. До речі, є низка листів тієї самої ДПСУ, які суперечать згаданому фіскальному підходу.
- У осіб, які реалізують пальні талони та/або картки, фіскали вимагають обов’язкової наявності ліцензій на оптову торгівлю пальним без місця. У зв’язку з неоднозначністю цього питання (у тому числі й позиції суддів) та великим розміром штрафу, ми б радили не здійснювати такі операції без згаданої ліцензії, або — без отримання ліберальної ІПК від ДПСУ.
