Штрафы за «несвоевременность»
Для удобства приведем в таблице имеющиеся в ст. 124 НКУ виды штрафов за нарушение плательщиками сроков уплаты согласованных сумм денежных обязательств.
Штрафные санкции, предусмотренные ст. 124 НКУ
| Пункт ст. 124 | Состав нарушения | Размер штрафа |
| 124.1 | Неуплата плательщиком согласованной суммы денежного обязательства (кроме штрафных (финансовых) санкций и пени, которые применяют налоговики) в течение сроков, определенных НКУ | — 5 % погашенной суммы налогового долга — при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства; — 10 % погашенной суммы налогового долга — при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства |
| 124.11 | Нарушение плательщиком срока уплаты в бюджет суммы акцизного налога, предусмотренного абз. 2 п.п. 222.1.2 НКУ («табачно-марочный») | 10 % от суммы такого акцизного налога |
| 124.2 | Деяния, предусмотренные пп. 124.1, 124.11 ст. 124 НКУ, совершенные умышленно | 25 % от суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) денежного обязательства |
| 124.3 | Деяния, предусмотренные п. 124.2, совершенные повторно в течение 1095 календарных дней(1) или которые привели к просрочке уплаты денежного обязательства на срок более 90 календарных дней(2) | 50 % от суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) денежного обязательства |
| (1) Если зачисление средств с электронного счета в СЭА НДС в оплату согласованной суммы денежного обязательства, определенного в уточняющем расчете к налоговой декларации, осуществляется на следующий операционный (банковский) день, штрафы, определенные в п. 124.1, не применяются. (2) В случае если контролирующий орган не послал (не вручил) физическому лицу налоговое/налоговые уведомлщения-решения по налогу на имущество в сроки, установленные НКУ, физлица освобождаются от ответственности за несвоевременную уплату налогового обязательства (п. 124.5 НКУ). | ||
Механизм применения
Штрафные санкции из ст. 124 НКУ налагаются по результатам камеральной проверки. Такие виды проверок разрешено осуществлять и во время военного положения. В соответствии с п.п. 75.1.1 НКУ предметом камеральной проверки, в частности, может быть своевременность уплаты согласованной суммы налогового (денежного) обязательства исключительно на основании данных, которые хранятся (прорабатываются) в соответствующих информационных базах.
Выявив нарушение сроков уплаты согласованных обязательств, налоговики должны составить акт камеральной проверки. Плательщик в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения акта, может к нему подать отрицание (п. 86.7 НКУ). А после истечения 15 рабочих от дня получения плательщиком акта камералки налоговики должны посылать налоговое уведомление-решение (НУР) по форме «Ш» на соответствующий штраф по ст. 124 НКУ. В случае несогласия с суммой штрафа, определенного в НУР, оно может быть обжаловано в административном порядке в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения плательщиком НУР, или в соответствующие сроки — в судебном порядке.
Отметим, что НКУ не предусмотрено для налогоплательщика самостоятельного начисления и уплаты штрафных санкций за задержку сроков уплаты денежных обязательств (об этом см. также БЗ 132.01). Поэтому не стоит плательщикам делать за налоговиков их работу, пусть сначала пошлют вам акт и НУР.
«Военные» и прочие сроки
Право на применение, в частности, штрафов за нарушение сроков уплаты согласно ст. 124 НКУ появилось у фискалов после вступления в силу Закона № 2260*. Ведь налоговики небезосновательно считают, что «ковидный» штрафной мораторий, предусмотренный п. 521 подразд. 10 разд ХХ НКУ, к этим штрафам с 27 мая этого года (даты вступления в силу Закона № 2260) и до конца периода действия военного положения не применяется (БЗ 132.01).
* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс…» от 12.05.2022 № 2260-ІХ.
Срок уплаты с 24.02.2022 по 27.05.2022. Но для целей возобновленного штрафования надо учитывать нормы абзаца третьего п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому нарушением срока уплаты плательщиком, который имел возможность своевременно в определенные НКУ сроки уплачивать согласованные денежные обязательства, предельный срок выполнения которых приходился на период с 24.02.2022 по 27.05.2022, будет неуплата им таких денежных обязательств до 31.07.2022 (включительно). Поэтому
расчет количества дней задержки уплаты сумм упомянутых денежных обязательств для определения размера штрафных санкций, предусмотренных п. 124.1 НКУ, должен осуществляться с 01.08.2022
По этому поводу см. также БЗ 132.01.
О тех плательщиках, кто не имел такой возможности (и тех, у кого такая возможность появилась или исчезла позже), читайте в статье «Подтверждение невозможности — разбираемся с деталями» // «Налоги & бухучет», 2022, № 67 и «Невозможность выполнения налоговых обязательств: вопросы-ответы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 73.
Сроки уплаты после 27.05.2022. Что касается тех платежей, предельные сроки выполнения которых пришлись уже на даты после 27 мая с. г., то плательщики, которые «имеют возможность», обязаны их уплачивать без нарушений таких законодательно установленных сроков. Иначе штрафы по ст. 124 НКУ им гарантированы.
Некоторые «штрафные» нюансы
Когда применяются штрафы. Штрафы по п. 124.1 НКУ применяются только после уплаты налоговых обязательств. Ведь эти штрафы рассчитываются от «погашенной суммы».
А вот «табачно-марочный» акцизный штраф по п. 124.11 НКУ применяется независимо от уплаты обязательства. В соответствующей ситуации этот штраф даже должен уплачиваться вместе с акцизным налогом (см. об этом штрафе ниже).
Штрафы же по пп. 124.2 и 124.3 могут налагаться как после уплаты обязательства, так и без таковой. Но для этих штрафов важное наличие умысла.
Кстати, штраф из п. 124.3 по второму виду вины фактически является аналогом штрафа из п. 124.2:
— если умышленно просрочена уплата обязательства до 90 дней включительно — штраф 25 % (по п. 124.2)
— если же уплата умышленно просрочена на 91 день или больше — штраф 50 % (по п. 124.3).
А первым видом вины, за которую наказывает п. 124.3, является повторная умышленная просрочка в течение 1095 дней. При этом, думаем, фискалы не обращают внимания на то, по тому же налогу или сбору состоялась умышленная просрочка уплаты или по другому. Да и для нефискального подхода к этому вопросу — с аргументами проблема… ☹
Умысел. Необходимым условием для привлечения лица к финансовой ответственности за совершение налогового правонарушения в случаях, определенных пп. 124.2 и 124.3 НКУ, является доказательство умысла. Какие деяния считаются совершенными умышленно, см. в п. 109.1 НКУ (абзац второй).
Об умысле (и вине) подробнее — в публикации «Как работает вина в налоговых штрафах» // «Налоги & бухучет», 2022, № 82.
Мы лишь отметим, что в Рекомендациях по реализации концепции привлечения к финансовой ответственности налогоплательщика при условии доказательства его вины по результатам проведения камеральных проверок (приложение к письму ГНСУ от 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07) указывается следующее. В отношении упомянутого штрафа по п. 124.2 НКУ (в размере 25 % от суммы недоимки) за совершение деяний, предусмотренных п. 124.1 НКУ,
налоговики должны доказать факт умышленного совершения лицом правонарушения
Однако авторы Рекомендаций считают, что умышленность здесь может быть доказана, в том числе, но не исключительно: в случае когда налоговиками во время проведения камеральной проверки выявлено аналогичное нарушение в части несвоевременности уплаты денежных обязательств в предыдущих отчетных периодах (срок 1095 дней по отдельному налогу/сбору). То есть они пытаются смешать понятия умышленности и повторности! Поэтому не исключаем, что когда в предыдущих периодах плательщика уже штрафовали за «несвоевременность» по п. 124.1 НКУ, то в случае выявления следующих фактов таких нарушений уже будут инкриминировать «умышленность» и штрафовать 25 %-м штрафом по п. 124.2 (или 124.3)* НКУ.
* Если умышленно просрочено более 90 дней. Тогда штраф будет уже по п. 124.3 НКУ и будет применяться в размере 50 % от суммы не(своевременной) уплаты
Там же фискалы указывают, что в случае повторного выявления налоговых нарушений штрафы, например на основании п. 124.3 НКУ, применяются не за сам факт выявления любых налоговых нарушений, а за повторное умышленное совершение деяний. То есть если первое нарушение было не умышленным, а второе умышленным, то п. 124.3 НКУ здесь не должен применяться.
Смягчение. Согласно п. 113.6 НКУ в случае наличия хотя бы одного обстоятельства, которое смягчает ответственность, размер штрафа составляет 50 % от размера, установленного НКУ. Обстоятельства, которые смягчают ответственность, см. в ст. 1121 НКУ.
Поэтому если у вас есть какие-то основания для смягчения ответственности (а времена сейчас сложные, и такие обстоятельства по большей части у плательщиков будут), изложите их в отрицании к акту камеральной проверки в отношении нарушения сроков уплаты. Возможно, фискалы пойдут вам навстречу и «скостят» половину штрафа. Кстати, п. 1121.2 этой статьи НКУ позволяет налоговикам признавать смягчающими и «другие обстоятельства», а не только конкретно определенные п. 1121.1 НКУ.
Подача УД или УР на уменьшение: будет ли штраф? Если плательщик налога подал уточняющую декларацию (УД) или уточняющий расчет (УР) и уменьшил налоговые обязательства даже после того, как уже истек крайний срок их уплаты по поданной ранее декларации, то штраф из п. 124.1 НКУ налоговики не должны применять. Конечно, речь о тех ситуациях, когда уменьшение налогового обязательства в поданной УД или УР привело к избежанию недоимки, вызванной ошибкой в декларации.
Такой вывод мы делаем на основании того, что после принятия налоговиками УД или УР сумма налоговых обязательств в личном счете плательщика должна быть откорректирована. И недоимка исчезнет.
Кроме того, начисление штрафов по п. 124.1 НКУ, как мы уже отметили, происходит только после уплаты просроченных денежных обязательств. После подачи УД/УР такой уплаты уже не будет.
А сам факт подачи плательщиком налогов УР/УД с уменьшением не является формой уплаты денежных обязательств или погашения налогового долга. И потому у налоговиков нет оснований для штрафования даже того периода просрочки, который истек до подачи УД/УР
В подтверждение наших выводов можно упомянуть целый ряд судебных решений, где суды занимают именно такую позицию: см., например, постановления ВС от 23.01.2018 по делу № 810/2108/16, от 13.02.2018 по делу № 803/1156/17, от 12.06.2018 по делу № 822/2198/17, от 23.06.2018 по делу № 820/2508/17, от 12.04.2019 по делу № 824/95/18-а, от 25.04.2019 по делу № 826/19068/16, от 27.06.2019 по делу № 817/3148/14, от 28.02.2020 по делу № 812/1520/15, от 13.02.2020 по делу № 823/1805/17.
Но не исключаем, что программа фискалов так и не перенастроена, поэтому их попытки штрафовать в таких случаях возможны и сейчас. Думаем, эта богатая судебная практика вам сможет помочь, чтобы убедить налоговиков в незаконности таких действий еще на этапе административного обжалования.
Кроме того, в случае штрафования в подобных ситуациях ссылайтесь и на нефискальную консультацию самой ГНСУ о подаче УР к декларации по плате за землю с уменьшением налоговых обязательств в БЗ 111.07 (ср. ).
«Марочно-акцизный» штраф. Второй абзац п.п. 222.1.2 НКУ требует от производителей табачных изделий уплатить минимальное налоговое обязательство по акцизному налогу в течение 15 рабочих дней после получения акцизных марок*.
* Если указанный срок приходится на день следующего бюджетного года, сумма акциза уплачивается производителям табачных изделий (и ЖЭС) до окончания бюджетного года, в котором получены марки.
Именно за нарушение сроков уплаты этого «табачно-марочного» акциза и предусматривает 10 %-й штраф п. 124.11 НКУ.
В то же время абзац третий п.п. 222.1.2 НКУ такое же требование в отношении уплаты акциза выдвигает и к производителям жидкостей, которые используются в электронных сигаретах (ЖЭС). Причем последний абзац п.п. 222.1.2 НКУ устанавливает, что марки по следующим заявкам-расчетам производителей табачных изделий и производителей ЖЭС не выдаются до дня, в котором осуществлена в полном объеме уплата акцизного налога и штрафных санкций (!), рассчитанных в соответствии с п. 124.11 НКУ.
Таким образом, штраф по п. 124.11 НКУ (и соответственно — по п. 124.2, если неуплата была умышленной) законодатели фактически распространили и на третий абзац п.п. 222.1.2 НКУ. То есть этот акцизный штраф фактически является «табачным — и ЖЭС-марочным»?..
Хотя в п. 124.11 НКУ о третьем абзаце п.п. 222.1.2 НКУ вообще не упоминается, и, думаем, на этом основании производители ЖЭС могут обжаловать применение к ним упомянутых санкций (из пп. 124.11 и 124.2 НКУ).
Другие последствия. В конце напомним, что за нарушение правил уплаты согласованных сумм денежных обязательств также предусмотрено начисление пени контролирующим органом (ст. 129 НКУ).
Кроме того, за неподачу или несвоевременную подачу должностными лицами предприятий, учреждений и организаций платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов и сборов (обязательных платежей) предусмотрена и административная ответственность согласно ст. 1632 КУоАП (85 — 170 грн, протокол составляют налоговики, решение выносит суд).
Выводы
- Штрафы за несвоевременную уплату налоговых обязательств зависят от вида нарушения, просрочки срока уплаты и умышленности несвоевременной уплаты (неуплаты). Основные виды таких штрафов, предусмотренные п. 124.1 НКУ (5 и 10 % от надлежащей суммы), применяются только после уплаты налоговых обязательств.
- Наличие в действиях плательщика умысла увеличивает размер таких штрафов до 25 % и даже до 50 %. Но налоговики должны доказать факт умышленного совершения такого правонарушения.
- В случае наличия смягчающих обстоятельств размер штрафа составляет 50 % от размера, установленного НКУ.
- С 27 мая этого года фискалам возобновлено право на применение штрафов за ст. 124 НКУ. При этом нарушением уплаты плательщиками денежных обязательств, предельный срок выполнения которых приходился на период с 24.02.2022 по 27.05.2022, считается неуплата таких обязательств до 31.07.2022 (включительно).
- Эти штрафы налоговики применяют согласно актам камеральных проверок (которые разрешены и во время военного положения). Если плательщик подал УД или УР и уменьшил налоговые обязательства, то штраф из п. 124.1 НКУ налоговики не должны применять.
