Штрафи за «несвоєчасність»
Для зручності наведемо в таблиці наявні в ст. 124 ПКУ види штрафів за порушення платниками строків сплати узгоджених сум грошових зобов’язань.
Штрафні санкції, передбачені ст. 124 ПКУ
| Пункт ст. 124 | Склад порушення | Розмір штрафу |
| 124.1 | Несплата платником узгодженої суму грошового зобов’язання (крім штрафних (фінансових) санкцій та пені, що застосовують податківці) протягом строків, визначених ПКУ | — 5 % погашеної суми податкового боргу — при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання; — 10 % погашеної суми податкового боргу — при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання |
| 124.11 | Порушення платником строку сплати до бюджету суми акцизного податку, передбаченого абз. 2 п.п. 222.1.2 ПКУ («тютюново-марковий») | 10 % від суми такого акцизного податку |
| 124.2 | Діяння, передбачені пп. 124.1, 124.11 ст. 124 ПКУ, вчинені умисно | 25 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання |
| 124.3 | Діяння, передбачені п. 124.2, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів(1) або які призвели до прострочення сплати грошового зобов’язання на строк більше 90 календарних днів(2) | 50 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання |
| (1) Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в СЕА ПДВ в оплату узгодженої суми грошового зобов’язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у п. 124.1, не застосовуються. (2) У разі якщо контролюючий орган не надіслав (не вручив) фізичній особі податкове/податкові повідомлення-рішення з податку на майно у строки, встановлені ПКУ, фізособи звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податкового зобов’язання (п. 124.5 ПКУ). | ||
Механізм застосування
Штрафні санкції зі ст. 124 ПКУ накладаються за результатами камеральної перевірки. Такі види перевірок дозволено здійснювати і під час воєнного стану. Відповідно до п.п. 75.1.1 ПКУ предметом камеральної перевірки, зокрема, може бути своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання винятково на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Виявивши порушення строків сплати узгоджених зобов’язань, податківці повинні скласти акт камеральної перевірки. Платник протягом 10 робочих днів, наступних за днем отримання акта, може до нього подати заперечення (п. 86.7 ПКУ). А після спливу 15 робочих від дня отримання платником акта камералки податківці мають надсилати податкове повідомлення-рішення (ППР) за формою «Ш» на відповідний штраф за ст. 124 ПКУ. У разі незгоди із сумою штрафу, визначеного у ППР, воно може бути оскаржено в адміністративному порядку протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником ППР, або у відповідні строки — в судовому порядку.
Зазначимо, що ПКУ не передбачено для платника податків самостійного нарахування та сплати штрафних санкцій за затримку термінів сплати грошових зобов’язань (щодо цього див. також БЗ 132.01). Тож не варто платникам робити за податківців їх роботу, хай спочатку надішлють вам акт та ППР…
«Воєнні» та інші строки
Право на застосування, зокрема, штрафів за порушення строків сплати згідно зі ст. 124 ПКУ з’явилось у фіскалів після вступу в силу Закону № 2260*. Адже податківці небезпідставно вважають, що «ковідний» штрафний мораторій, передбачений п. 521 підрозд. 10 розд ХХ ПКУ, до цих штрафів з 27 травня цього року (дати вступу в силу Закону № 2260) і до кінця періоду дії воєнного стану не застосовується (БЗ 132.01).
* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу…» від 12.05.2022 № 2260-ІХ.
Термін сплати з 24.02.2022 по 27.05.2022. Але для цілей відновленого штрафування треба враховувати норми абзацу третього п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, згідно з яким порушенням строку сплати платником, який мав можливість своєчасно у визначені ПКУ строки сплачувати узгоджені грошові зобов’язання, граничний термін виконання яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, буде несплата ним таких грошових зобов’язань до 31.07.2022 (включно). Тому
розрахунок кількості днів затримки сплати сум згаданих грошових зобов’язань для визначення розміру штрафних санкцій, передбачених п. 124.1 ПКУ, має здійснюватися з 01.08.2022
З цього приводу див. також БЗ 132.01.
Щодо тих платників, хто не мав такої можливості (і тих, у кого така можливість з’явилась чи зникла пізніше), читайте у статті «Підтвердження «податкової» неможливості — розбираємося з деталями» // «Податки & бухоблік», 2022, № 67 та «Неможливість виконання податкових зобов’язань: запитання-відповіді» // «Податки & бухоблік», 2022, № 73.
Терміни сплати після 27.05.2022. Щодо тих платежів, граничні терміни виконання яких припали вже на дати після 27 травня ц. р., то платники, які «мають можливість», зобов’язані їх сплачувати без порушень таких законодавчо встановлених строків. Інакше штрафи за ст. 124 ПКУ — їм гарантовані.
Деякі «штрафні» нюанси
Коли застосовуються штрафи. Штрафи за п. 124.1 ПКУ застосовуються лише після сплати податкових зобов’язань. Адже ці штрафи розраховуються від «погашеної суми».
А от «тютюново-марковий» акцизний штраф за п. 124.11 ПКУ застосовується незалежно від сплати зобов’язання. У відповідній ситуації цей штраф навіть має сплачуватися разом з акцизним податком (див. про цей штраф нижче).
Штрафи ж за пп. 124.2 та 124.3 можуть накладатись як після сплати зобов’язання, так і без такої. Але для цих штрафів важлива наявність умислу.
До речі, штраф з п. 124.3 за другим видом вини фактично є аналогом штрафу з п. 124.2:
— якщо умисно прострочена сплата зобов’язання до 90 днів включно — штраф 25 % (за п. 124.2),
— якщо ж сплата умисно прострочена на 91 день чи більше — штраф 50 % (за п. 124.3).
А першим видом вини, за яку наказує п. 124.3, є повторне умисне прострочення протягом 1095 днів. При цьому, гадаємо, фіскали не звертають уваги на те, чи за тим же самим податком або збором відбулося умисне прострочення сплати, чи за іншим. Та й для нефіскального підходу до цього питання — з аргументами проблема… ☹
Умисел. Необхідною умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у випадках, визначених пп. 124.2 та 124.3 ПКУ, є доведення умислу. Які діяння вважаються вчиненими умисно, див. у п. 109.1 ПКУ (абзац другий).
Щодо умислу (та вини) детальніше — у публікації «Як працює вина у податкових штрафах» // «Податки & бухоблік», 2022, № 82.
Ми лише зазначимо, що в Рекомендаціях щодо реалізації концепції притягнення до фінансової відповідальності платника податків за умови доведення його вини за результатами проведення камеральних перевірок (додаток до листа ДПСУ від 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07) наголошується таке. Щодо згаданого штрафу за п. 124.2 ПКУ (у розмірі 25 % від суми недоїмки) за вчинення діянь, передбачених п. 124.1 ПКУ,
податківці мають довести факт умисного вчинення особою правопорушення
Однак автори Рекомендацій вважають, що умисність тут може бути доведена, в тому числі, але не винятково: у разі коли податківцями під час проведення камеральної перевірки виявлено аналогічне порушення в частині несвоєчасності сплати грошових зобов’язань у попередніх звітних періодах (термін 1095 днів за окремим податком/збором). Тобто вони намагаються змішати поняття умисності і повторності! Тож не виключаємо, що коли у попередніх періодах платника вже штрафували за «несвоєчасність» за п. 124.1 ПКУ, то у разі виявлення наступних фактів таких порушень вже будуть інкримінувати «умисність» і штрафувати 25 %-м штрафом за п. 124.2 (чи 124.3)* ПКУ.
* Якщо умисно прострочено більше 90 днів. Тоді штраф буде вже за п. 124.3 ПКУ і застосовуватиметься у розмірі 50 % від суми не(своєчасної)сплати
Там же фіскали зазначають, що у разі повторного виявлення податкових порушень штрафи, наприклад, на підставі п. 124.3 ПКУ застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких податкових порушень, а за повторне умисне вчинення діянь. Тобто якщо перше порушення було не умисним, а друге умисним, то п. 124.3 ПКУ тут не має застосовуватись.
Пом’якшення. Згідно з п. 113.6 ПКУ у разі наявності хоча б однієї обставини, що пом’якшує відповідальність, розмір штрафу становить 50 % від розміру, встановленого ПКУ. Обставини, що пом’якшують відповідальність, див. у ст. 1121 ПКУ.
Тож якщо у вас є якісь підстави для пом’якшення відповідальності (а часи зараз складні і такі обставини здебільшого у платників будуть), викладіть їх у запереченні до акта камеральної перевірки щодо порушення строків сплати. Можливо, фіскали підуть вам назустріч і «скостять» половину штрафу. До речі, п. 1121.2 цієї статті ПКУ дозоляє податківцям визнавати пом’якшувальними й «інші обставини», а не тільки конкретно визначені п. 1121.1 ПКУ…
Подання УД чи УР на зменшення: чи буде штраф? Якщо платник податку подав уточнюючу декларацію (УД) чи уточнюючий розрахунок (УР) і зменшив податкові зобов’язання навіть після того, як вже сплив крайній термін їх сплати за поданою раніше декларацією, то штраф з п. 124.1 ПКУ податківці не мають застосовувати. Звісно, мова про ті ситуації, коли зменшення податкового зобов’язання у поданій УД чи УР призвело до уникнення недоїмки, викликаної помилкою в декларації.
Такий висновок ми робимо на підставі того, що після прийняття податківцями УД чи УР сума податкових зобов’язань у особистому рахунку платника має бути відкоригована. І недоїмка зникне.
Окрім того, нарахування штрафів за п. 124.1 ПКУ, як ми вже зазначили, відбувається лише після сплати прострочених грошових зобов’язань. Після подання УД/УР такої сплати вже не буде.
А сам факт подання платником податків УР/УД зі зменшенням не є формою сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу. І тому у податківців немає підстав для штрафування навіть того періоду прострочення, який сплив до подання УД/УР
На підтвердження наших висновків можна згадати цілу низку судових рішень, де суди притримуються саме такої позиції: див., наприклад, постанови ВС від 23.01.2018 у справі № 810/2108/16, від 13.02.2018 у справі № 803/1156/17, від 12.06.2018 у справі № 822/2198/17, від 23.06.2018 у справі № 820/2508/17, від 12.04.2019 у справі № 824/95/18-а, від 25.04.2019 у справі № 826/19068/16, від 27.06.2019 у справі № 817/3148/14, від 28.02.2020 у справі № 812/1520/15, від 13.02.2020 у справі № 823/1805/17.
Але не виключаємо, що програма фіскалів так і не переналаштована, тож їх спроби штрафувати у таких випадках не виключаються і зараз. Гадаємо, ця багата судова практика вам зможе допомогти, щоб переконати податківців у незаконності таких дій ще на етапі адміністративного оскарження.
Крім того, у разі штрафування у подібних ситуаціях посилайтеся й на нефіскальну консультацію самої ДПСУ щодо подання УР до декларації з плати за землю зі зменшенням податкових зобов’язань в БЗ 111.07 (ср. ).
«Марково-акцизний» штраф. Другий абзац п.п. 222.1.2 ПКУ вимагає від виробників тютюнових виробів сплатити мінімальне податкове зобов’язання з акцизного податку протягом 15 робочих днів після отримання акцизних марок*.
* Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизу сплачується виробникам тютюнових виробів (та РЕС) до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.
Саме за порушення строків сплати цього «тютюново-маркового» акцизу й передбачає 10 %-й штраф п. 124.11 ПКУ.
Водночас абзац третій п.п. 222.1.2 ПКУ таку ж саму вимогу щодо сплати акцизу висуває й до виробників рідин, що використовуються в електронних сигаретах (РЕС). Причому останній абзац п.п. 222.1.2 ПКУ встановлює, що марки за наступними заявками-розрахунками виробників тютюнових виробів та виробників РЕС не видаються до дня, в якому здійснено в повному обсязі сплату акцизного податку та штрафних санкцій (!), розрахованих відповідно до п. 124.11 ПКУ.
Таким чином, штраф за п. 124.11 ПКУ (та відповідно — за п. 124.2, якщо несплата була умисною) законодавці фактично поширили й на третій абзац п.п. 222.1.2 ПКУ. Тобто цей акцизний штраф фактично є «тютюново- та РЕС-марковим»?..
Хоча в п. 124.11 ПКУ про третій абзац п.п. 222.1.2 ПКУ взагалі не згадується і, гадаємо, на цій підставі виробники РЕС можуть оскаржити застосування до них згаданих санкцій (з пп. 124.11 та 124.2 ПКУ).
Інші наслідки. Наприкінці нагадаємо, що за порушення правил сплати узгоджених сум грошових зобов’язань також передбачено нарахування пені контролюючим органом (ст. 129 ПКУ).
Крім того, за неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів) передбачена й адміністративна відповідальність згідно зі ст. 1632 КУпАП (85 — 170 грн, протокол складають податківці, рішення виносить суд).
Висновки
- Штрафи за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань залежать від виду порушення, строку прострочення терміну сплати та умисності несвоєчасної сплати (несплати). Основні види таких штрафів, передбачені п. 124.1 ПКУ (5 та 10 % від належної суми), застосовуються лише після сплати податкових зобов’язань.
- Наявність у діях платника умислу збільшує розмір таких штрафів до 25 % і навіть до 50 %. Але податківці мають довести факт умисного вчинення такого правопорушення.
- У разі наявності пом’якшуючих обставин розмір штрафу становить 50 % від розміру, встановленого ПКУ.
- З 27 травня цього року фіскалам відновлено право на застосування штрафів за ст. 124 ПКУ. При цьому порушенням сплати платниками грошових зобов’язань, граничний термін виконання яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, вважається несплата таких зобов’язань до 31.07.2022 (включно).
- Ці штрафи податківці застосовують згідно з актами камеральних перевірок (які дозволені й під час воєнного стану). Якщо платник подав УД чи УР і зменшив податкові зобов’язання, то штраф з п. 124.1 ПКУ податківці не мають застосовувати.
