Как работает вина и умысел в налоговых штрафах

Что о вине говорит НКУ?

Суть вины в НКУ. Налоговым правонарушением является само виновное (в случаях, прямо предусмотренных в НКУ) деяние. Кроме того, предусмотрено, что правонарушения могут совершаться умышленно. Все это указано в п. 109.1 НКУ. Заметьте: умышленная форма вины угрожает нарушителю более суровыми штрафами.

Из п. 109.1 НКУ можно сделать вывод о том, что существует два типа налоговых нарушений. Это те, в которых вина должна обязательно устанавливаться, и те, где она не имеет значения.

Плательщика можно считать виновным при одновременном наличии двух условий (п. 112.2 НКУ):

1) будет установлено, что он имел возможность соблюдать правила и нормы, за нарушение которых НКУ предусматривает ответственность;

2) такой плательщик не принял достаточные меры для соблюдения этих правил и норм.

Обратите внимание: достаточность мер оценивают налоговики.

В свою очередь, умышленными считаются нарушения, если фискалы докажут, что плательщик специально (притворно и целенаправленно) создал условия, которые не могут иметь другой цели, кроме как невыполнение или неподобающее выполнение НКУ и другого подконтрольного налоговикам законодательства (абз. 2 п. 109.1 НКУ).

Однако одной из важнейших является норма о том, что лицо можно привлечь к финответственности за правонарушение только при наличии в его деянии вины, кроме случаев, предусмотренных в НКУ (п. 112.1 НКУ).

Что такое «кроме случаев…»? Возможность привлечь к ответственности независимо от наличия вины прямо предусмотрена для налоговиков (п. 109.4 НКУ). В отношении плательщиков подобной нормы, считаем, нет*. А отсюда следует то, что наличие/отсутствие вины должно влиять на любую финсанкцию, любой штраф, который налагается фискалами.

* Забегая вперед, отметим, что налоговики и некоторые суды считают иначе.

Однако всех сбивает с толку п. 109.3 НКУ. Там перечислены определены «штрафные» статьи НКУ и указано, что именно в этих случаях фискалы должны установить вину для привлечения лица к финответственности.

Речь идет о следующих нормах НКУ:

— п. 123.2 (умышленные деяния, которые повлекли со стороны налоговиков доначисление или уменьшение бюджетного возмещения НДС / отрицательного значения по этому налогу), п. 123.3 (повторные деяния, определенные в п.п. 123.2 НКУ), п. 123.4 («неправильное» использование средств, полученных от применения налоговых льгот), п. 123.5 (действия по п.п. 123.4 НКУ, совершенные умышленно);

— п. 124.2 (умышленная несвоевременная уплата денежного обязательства), п. 124.3 (повторное деяние из п. 124.2 НКУ или если просрочка была больше 90 календарных дней);

— п. 125¹.2 (умышленное неначисление/неуплата/уплата не в полном объеме НДФЛ и налога на репатриацию), п. 125¹.3 (повторное умышленное нарушение, предусмотренное п. 125¹.2 НКУ), п. 125¹.4 (умышленное нарушение, предусмотренное п. 125¹.2 НКУ, совершенное в третий раз и более).

Некоторые специалисты уверены, что наличие или отсутствие вины влияет только на применение штрафов, перечисленных в п. 109.3 НКУ. А вот во всех иных случаях вина не учитывается. То есть независимо от причин совершения нарушения должны быть штрафы. Исключения — прямо предусмотренное освобождение от ответственности (см. п. 112.8 НКУ), карантинные запреты (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ) с учетом военных особенностей (пп. 69.1 и 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Однако мы считаем, что п. 109.3 НКУ означает лишь то, что в этих случаях обязанность по доказательству вины возлагается на налоговиков. Что, в свою очередь, не лишает плательщиков во всех иных случаях права доказывать свою невиновность и освобождаться от финответственности.

Кстати,

Если они будут установлены налоговиками (не без вашей помощи, конечно), то размер штрафа будет составлять уже 50 % от того штрафа, который установлен в статьях НКУ (п. 113.6 НКУ). Однако заметим, что основания для смягчения ответственности достаточно специфические. Это, например, совершение деяния при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств. Также налоговики могут самостоятельно признавать те или иные обстоятельства смягчающими.

Как это связать с военным положением? Обратите внимание: нужно различать наличие/отсутствие возможности выполнять свои налоговые обязанности (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) и наличие/отсутствие вины.

Да, эти вещи похожи одна на другую. По факту, невозможность исполнять налоговые обязанности из-за войны — это и есть отсутствие вины плательщика. Однако именно эта невозможность подтверждается особым способом, с помощью заявления и спецдокументов в порядке, утвержденном приказом Минфину от 29.07.2022 № 225. Детали см. в статье «Подтверждение невозможности — разбираемся с деталями» // «Налоги & бухучет», 2022, № 67 и «Невозможность выполнения налоговых обязательств: вопросы-ответы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 73.

А вот наличие/отсутствие вины можно доказывать, например, в процессе предоставления отрицаний на акт проверки или обжалования решений фискалов в административном или судебном порядке. И мы не привязываемся к каким-то заявлениям, сроку «до 30.09.2022», 60 дней после появления возможности исполнять налоговые обязанности и т. п.

Хотя если у вас не было именно возможности исполнить свои обязанности из-за военного положения, то лучше, в первую очередь, руководствоваться нормами п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и приказом Минфина от 29.07.2022 № 225.

Промежуточные итоги. По нашему мнению, отсутствие вины означает и невозможность применения штрафов, предусмотренных, в частности, в НКУ. Даже если плательщику будет угрожать штраф, не попадающий в перечень тех, которые указаны в п. 109.3 НКУ.

Например, давить на отсутствие вины, а следовательно, и штрафов, считаем, можно в следующей ситуации.

Юрлицо было плательщиком НДС. В периоде «февраль — май 2022» оно ставило налоговый кредит на основании первички (что позволялось в период военного положения). С 01.07.2022 юрлицо перешло на единый налог с «военной» ставкой в 2 %. В свою очередь, его контрагент зарегистрировал налоговую накладную с опозданием. Уточняющий расчет (УР) нужно было бы подавать до 25.07.2022. Однако проблема в том, что юрлицо после 01.07 сделать это уже не могло, потому что утратило статус плательщика НДС. В свою очередь, и УР до 01.07 не было оснований подавать.

Однако, судя по позиции налоговиков и некоторых судов, все будет не так просто доказать.

Что говорят о вине налоговики?

Официальную позицию фискалов можно понять по крайней мере из двух писем: письма ГНСУ от 31.12.2020 № 24242/7/99-00-20-01-02-07 и от 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07.

В первом письме (от 31.12.2020) предоставлены рекомендации по установлению вины плательщика в пределах любых документальных налоговых проверок. Второе же письмо (от 26.03.2021) закрепляет рекомендации в отношении вины во время камеральных проверок.

Как пример, в письме от 31.12.2020 указывается, что для наложения штрафа в соответствии с п. 123.2 НКУ (повышенный штраф в размере 25 % определенного фискалами обязательства) контролирующему органу необходимо доказать вину лица — умышленность действий. А вот для наложения штрафа по п. 116.1 НКУ (отчуждение имущества, которое находится в налоговом залоге) доказывать налоговикам вину плательщика не нужно. При этом, судя по всему, речь идет о том, что даже если вы докажете отсутствие своей вины самостоятельно, то штраф во втором случае все равно будет.

Также, по мнению налоговиков, о наличии умысла (а следовательно, и вины) могут свидетельствовать:

— повторные или длящиеся правонарушения (в письме от 31.12.2020 это выступает в качестве дополнительного признака умысла, а в письме от 26.03.2021 — уже как основной признак в рамках камеральной проверки);

— создание видимости реальности хозоперации. Знакомая нам нереальность, по результатам которой происходит доначисление налоговых обязательств, а также штраф по ст. 123 НКУ. При этом речь идет не о 10 % суммы доначислений (п. 123.1 НКУ), а о 25 % (п. 123.2 НКУ);

— отсутствие деловой цели в операции. Здесь обратите внимание: на сегодня налоговики могут использовать концепцию деловой цели исключительно в отношении нерезидентов в пределах трансфертного ценообразования (п.п. 14.1.231 НКУ, письмо ГНСУ от 22.10.2020 № 4373/ІПК/99-00-05-05-02-06);

— оформление операций соглашениями, которые не отвечают их действительному содержанию. Как пример налоговики приводят выплату дивидендов нерезиденту-учредителю под видом оплаты стоимости товаров/услуг (хотя на самом деле целью такой операции было избежание удержания налога на репатриацию). Для определения действительной сути операции налоговики будут анализировать конечный экономический эффект в виде фактического прироста (изменения стоимости) активов, который наступил или должен был наступить в результате осуществления соответствующей операции, независимо от зафиксированных в документах умыслов ее участников;

— дефектность или отсутствие первичных документов. Здесь вам стоит помнить о том, что несущественные недостатки первичных документов, как и их отсутствие, не может на сто процентов свидетельствовать о нереальности операции (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*, п. 2.4 Положения № 88**).

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

** Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 № 88.

Обратите внимание на следующее.

Во-первых, перечень этих признаков не исключительный. То есть умысел может быть доказан и при других обстоятельствах.

Во-вторых, в рамках камеральных проверок подтверждением умысла является в первую очередь именно повторные правонарушения. По крайней мере это следует из примеров, приведенных в письме от 26.03.2021. При этом логика налоговиков, как мы понимаем, такова. Если не было умысла, следовательно плательщик сможет предоставить отрицание на акт с доказательствами. Нет доказательств от плательщика = есть умысел. Потому что в письме от 26.03.2021 налоговики упоминают о праве плательщика посылать отрицание на акт проверки. А если так, то получается, что не налоговики собирают доказательства виновности, а плательщик предоставляет доказательства невиновности. И это противоречит пп. 109.3 и 112.1 НКУ.

А плательщикам стоит помнить в первую очередь о камеральных проверках, потому что они на время военного положения сейчас разрешены и несут штрафные риски (см. п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Что говорят о вине суды?

Во-первых, Верховный Суд в отношении норм о вине из НКУ выводов еще не формулировал. Поэтому опираться пока можно разве что на решения апелляционных судов.

Во-вторых, апелляционные суды в большинстве случаев поддерживают именно позицию фискалов. То есть чаще речь идет об умысле. Также указывается о том, что налоговики обязаны устанавливать вину лишь в случаях, определенных в п. 109.3 НКУ (см. выше). В отношении других правонарушений наличие или отсутствие вины не имеет значения.

Примеры: постановления Третьего апелляционного админсуда от 20.10.2022 по делу № 280/1590/22, Первого апелляционного админсуда от 11.10.2021 по делу № 200/10503/20-а, Второго апелляционного админсуда от 20.01.2022 по делу № 520/9905/21.

Но есть несколько «но».

1. Когда налоговики пытаются применить повышенные штрафы якобы за умышленные правонарушения по результатам камеральных проверок, судьи их критикуют. Суды, отменяя такие налоговые уведомления-решения, часто указывают: в актах камеральных проверок не содержатся обстоятельства, которые доказывают именно умысел плательщика.

Примеры: постановления Седьмого апелляционного админсуда от 28.09.2022 по делу № 600/747/22-а, Пятого апелляционного админсуда от 06.09.2022 по делу № 420/3114/22, Третьего апелляционного админсуда от 01.02.2022 по делу № 160/12297/21.

Более того, в постановлении Второго апелляционного админсуда от 13.12.2021 по делу № 520/11668/21

Они при этом ссылаются на п.п. 75.1.1 НКУ, где указано, что камеральная проверка проводится исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, и данных соответствующих электронных систем. И что это объективно не может подтвердить или опровергнуть разумность, добросовестность и надлежащую осмотрительность налогоплательщика, что является необходимым для установления его вины.

2. Судьи ссылаются на пункты НКУ, которые касаются наличия вины, по делам в отношении ВЭД-пени и лицензии на хранение горючего.

Примеры касательно невозможности применения ВЭД-пени при отсутствии вины плательщика: постановления Пятого апелляционного админсуда от 08.12.2021 по делу № 420/9871/21 и от 06.10.2021 по делу № 420/2931/21, а также Шестого апелляционного админсуда от 21.09.2022 по делу № 580/8630/21.

Насчет невозможности наложить штраф при хранении горючего без лицензии при отсутствии вины см. постановление Первого апелляционного админсуда от 17.06.2021 по делу № 360/4848/20.

Эти решения ломают позицию в отношении того, что вина влияет лишь на применение штрафов, перечисленных в п. 109.3 НКУ. А следовательно, есть надежда, что подход судов изменится на более лояльный для плательщика. А эту судпрактику могут создать только последние, обжаловав соответствующие решения налоговиков. Поэтому все в ваших руках…