Як працює вина та умисел у податкових штрафах

Що про вину каже ПКУ?

Суть вини у ПКУ. Податковим правопорушенням є саме винне (у випадках, прямо передбачених у ПКУ) діяння. Крім того, передбачено, що правопорушення можуть вчинятися умисно. Усе це зазначено у п. 109.1 ПКУ. Зауважте: умисна форма вини загрожує порушнику більш суворими штрафами.

З п. 109.1 ПКУ можна зробити висновок про те, що існує два типи податкових порушень. Це ті, в яких вина має обов’язково встановлюватися, та ті, де вона не має значення.

Платника можна вважати винним за одночасної наявності двох умов (п. 112.2 ПКУ):

1) буде встановлено, що він мав можливість дотримуватися правил і норм, за порушення яких ПКУ передбачає відповідальність;

2) такий платник не вжив достатньо заходів щодо дотримання цих правил і норм.

Зверніть увагу: достатність заходів оцінюють податківці.

У свою чергу, умисними вважаються порушення, якщо фіскали доведуть, що платник спеціально (удавано та цілеспрямовано) створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання ПКУ та іншого підконтрольного податківцям законодавства (абз. 2 п. 109.1 ПКУ).

Однак однією з найважливіших є норма про те, що особу можна притягнути до фінвідповідальності за правопорушення лише за наявності в її діянні вини, крім випадків, передбачених у ПКУ (п. 112.1 ПКУ).

Що таке «крім випадків…»? Можливість притягнути до відповідальності незалежно від наявності вини прямо передбачена для податківців (п. 109.4 ПКУ). Щодо платників подібної норми, вважаємо, немає*. А звідси випливає те, що наявність/відсутність вини має впливати на будь-яку фінсанкцію, будь-який штраф, який накладається фіскалами.

* Забігаючи наперед, податківці та деякі суди вважають інакше.

Однак усіх збиває з пантелику п. 109.3 ПКУ. Там перелічені певні «штрафні» статті ПКУ та вказано, що саме у цих випадках фіскали мають встановити вину для притягнення особи до фінвідповідальності.

Йдеться про такі норми ПКУ:

— п. 123.2 (умисні діяння, що спричинили з боку податківців донарахування або зменшення бюджетного відшкодування ПДВ/від’ємного значення з цього податку), п. 123.3 (повторні діяння, визначені у п.п. 123.2 ПКУ), п. 123.4 («неправильне» використання коштів, отриманих від застосування податкових пільг), п. 123.5 (дії з п.п. 123.4 ПКУ, вчинені умисно);

— п. 124.2 (умисна несвоєчасна сплата грошового зобов’язання), п. 124.3 (повторне діяння з п. 124.2 ПКУ або якщо прострочка була більше 90 календарних днів);

— п. 125¹.2 (умисне ненарахування/несплата/сплата не у повному обсязі ПДФО та податку на репатріацію), п. 125¹.3 (повторне умисне порушення, передбачене п. 125¹.2 ПКУ), п. 125¹.4 (умисне порушення, передбачене п. 125¹.2 ПКУ, вчинене втретє та більше).

Деякі спеціалісти впевнені, що наявність або відсутність вини впливає тільки на застосування штрафів, перелічених у п. 109.3 ПКУ. А от у всіх інших випадках вина не враховується. Тобто незалежно від причин вчинення порушення мають бути штрафи. Винятки — прямо передбачене звільнення від відповідальності (див. п. 112.8 ПКУ, карантинні заборони (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) з врахуванням воєнних особливостей (пп. 69.1 та 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Однак ми вважаємо, що п. 109.3 ПКУ означає лише те, що у цих випадках обов’язок щодо доведення вини покладається на податківців. Що, у свою чергу, не позбавляє платників у всіх інших випадках доводити свою невинуватість та звільнятися від фінвідповідальності.

До речі,

Якщо вони будуть встановлені податківцями (не без вашої допомоги, звісно), то розмір штрафу становитиме вже 50 % від того штрафу, який встановлено у статтях ПКУ (п. 113.6 ПКУ). Однак зауважимо, що підстави для пом’якшення відповідальності досить специфічні. Це, наприклад, вчинення діяння при збігу тяжких особистих чи сімейних обставин. Також податківці можуть самостійно визнавати ті чи інші обставини пом’якшуючими.

Як це пов’язати із воєнним станом? Зверніть увагу: потрібно розрізняти наявність/відсутність можливості виконувати свої податкові обов’язки (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) та наявість/відсутність вини.

Так, ці речі схожі одна на одну. По факту, неможливість виконувати податкові обов’язки через війну — це і є відсутність вини платника. Однак саме ця неможливість підтверджується у особливий спосіб, за допомогою заяви та спецдокументів у порядку, затвердженому наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225. Деталі див. у статті «Підтвердження неможливості — розбираємося з деталями» // «Податки & бухоблік», 2022, № 67 та «Неможливість виконання податкових зобов’язань: запитання-відповіді» // «Податки & бухоблік», 2022, № 73.

А от наявність/відсутність вини можна доводити, наприклад, у процесі надання заперечень на акт перевірки або оскарження рішень фіскалів у адміністративному чи судовому порядку. І ми не прив’язуємося до якихось заяв, строку «до 30.09.2022», 60 днів після появи можливості виконувати податкові обов’язки тощо.

Хоча якщо у вас не було саме можливості виконати свої обов’язки через воєнний стан, то краще, у першу чергу, керуватися нормами п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 255.

Проміжні підсумки. На нашу думку, відсутність вини означає і неможливість застосування штрафів, передбачених, зокрема, у ПКУ. Навіть якщо платнику загрожуватиме штраф, який не потрапляє до переліку тих, що зазначені у п. 109.3 ПКУ.

Наприклад, давити на відсутність вини, а отже, і штрафів, вважаємо, можна у такій ситуації.

Юрособа була платником ПДВ. У періоді «лютий-травень 2022» вона ставила податковий кредит на підставі первинки (що дозволялося у період воєнного стану). З 01.07.2022 юрособа перейшла на єдиний податок з «воєнною» ставкою у 2 %. У свою чергу, її контрагент зарєстрував податкову накладну із запізненням. Уточнюючий розрахунок (УР) потрібно було б подавати до 25.07.2022. Однак проблема у тому, що юрособа після 01.07 зробити це вже не могла, бо втратила статус платника ПДВ. У свою чергу, і УР до 01.07 не було підстав подавати.

Однак, судячи з позиції податківців та деяких судів, усе буде не так просто довести.

Що кажуть про вину податківці?

Офіціну позицію фіскалів можна зрозуміти принаймні з двої листів: листа ДПСУ від 31.12.2020 № 24242/7/99-00-20-01-02-07 та від 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07.

У першому листі (від 31.12.2020) надано рекомендації щодо встановлення вини платника в межах будь-яких документальних податкових перевірок. Другий же лист (від 26.03.2021) закріплює рекомендації щодо вини під час камеральних перевірок.

Як приклад, у листі від 31.12.2020 зазначається, що для накладення штрафу, відповідно до п. 123.2 ПКУ (підвищений штраф у розмірі 25 % визначеного фіскалами зобов’язання) контролюючому органу необхідно довести вину особи — умисність дій. А от для накладення штрафу за п. 116.1 ПКУ (відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі) доводити податківцям вину платника не потрібно. При цьому, судячи з усього, йдеться про те, що навіть якщо ви доведете відсутність своєї вини самостійно, то штраф у другому випадку все одно буде.

Також, на думку податківців, про наявність умислу (а отже, у вини) можуть свідчити:

— повторні або триваючі правопорушення (у листі від 31.12.2020 це виступає додатковою ознакою умислу, а у листі від 26.03.2021 — вже як основна ознака в рамках камеральної перевірки);

— створення видимості реальності госпоперації. Знайома нам нереальність, за результатами якої відбувається донарахування податкових зобов’язань, а також штраф за ст. 123 ПКУ. При цьому йтиметься не про 10 % суми донарахувань (п. 123.1 ПКУ), а про 25 % (п. 123.2 ПКУ);

— відсутність ділової мети у операції. Тут зверніть увагу: на сьогодні податківці можуть використовувати концепцію ділової мети виключно щодо нерезидентів у межах трансфертного ціноутворення (п.п. 14.1.231 ПКУ, лист ДПСУ від 22.10.2020 № 4373/ІПК/99-00-05-05-02-06);

— оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту. Як приклад податківці наводять виплату дивідендів нерезиденту-засновникові під виглядом оплати вартості товарів/послуг (хоча, насправді метою такої операції було уникнення утримання податку на репатріацію). Для визначення дійсної суті операції податківці аналізуватимуть кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах умислів її учасників;

— дефектність або відсутність первинних документів. Тут вам варто пам’ятати про те, що неістотні недоліки первинних документів, як і їх відсутність, не може на сто відсотків свідчити про нереальність операції (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік*, п. 2.4 Положення № 88**).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

** Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

Зверніть увагу на таке.

По-перше, перелік цих ознак не виключний. Тобто умисел може бути доведений і за інших обставин.

По-друге, у рамках камеральних перевірок підтвердженням умислу є у першу чергу саме повторні правопорушення. Принаймні це слідує із прикладів, наведених у листі від 26.03.2021. При цьому логіка податківців, як ми розуміємо, така. Якщо не було умислу, отже, платник зможе надати заперечення на акт із доказами. Немає доказів від платника = є умисел. Бо у листі від 26.03.2021 податківці згадують про право платника надсилати заперечення на акт перевірки. А якщо так, то виходить, що не податківці збирають докази винуватості, а платник надає докази невинуватості. І це суперечіть пп. 109.3 та 112.1 ПКУ.

А платникам варто пам’ятати у першу чергу про камеральні перевірки, бо вони на час воєнного стану зараз дозволені і несуть штрафні ризики (див. п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Що кажуть про вину суди?

По-перше, Верховний Суд щодо норм про вину з ПКУ висновків ще не формулював. Тому опиратися поки можна хіба що на рішення апеляційних судів.

По-друге, апеляційні суди у більшості випадків підтримують саме позицію фіскалів. Тобто, частіше за все, йдеться про умисел. Також зазначається про те, що податківці зобов’язані встановлювати вину лише у випадках, визначених у п. 109.3 ПКУ (див. вище). Щодо інших правопорушень наявність або відсутність вини не має значення.

Приклади: постанови Третього апеляційного адмінсуду від 20.10.2022 у справі № 280/1590/22, Першого апеляційного адмінсуду від 11.10.2021 у справі № 200/10503/20-а, Другого апеляційного адмінсуду від 20.01.2022 у справі № 520/9905/21.

Але є декілька «але».

1. Коли податківці намагаються застосувати підвищені штрафи ніби-то за умисні правопорушення за результатами камеральних перевірок, судді їх критикують. Суди, скасовуючи такі податкові повідомлення-рішення, часто зазначають: у актах камеральних перевірок не містяться обставини, які доводять саме умисел платника.

Приклади: постанови Сьомого апеляційного адмінсуду від 28.09.2022 у справі № 600/747/22-а, П’ятого апеляційного адмінсуду від 06.09.2022 у справі № 420/3114/22, Третього апеляційного адмінсуду від 01.02.2022 у справі № 160/12297/21.

Більш того, у постанові Другого апеляційного адмінсуду від 13.12.2021 у справі № 520/11668/21

Вони при цьому посилаються на п.п. 75.1.1 ПКУ, де вказано, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, та даних відповідних електронних систем. І що це об`єктивно не може підтвердити чи спростувати розумність, добросовісність і належну обачність платника податків, що є необхідним для встановлення його вини.

2. Судді посилаються на пункти ПКУ, що стосуються наявності вини, у справах щодо ЗЕД-пені та ліцензії на зберігання пального.

Приклади щодо неможливості застосування ЗЕД-пені за відсутності вини платника: постанови П’ятого апеляційного адмінсуду від 08.12.2021 у справі № 420/9871/21 та від 06.10.2021 у справі № 420/2931/21, а також Шостого апеляційного адмінсуду від 21.09.2022 у справі № 580/8630/21.

Щодо неможливості накласти штраф за зберігання пального без ліцензії за відсутності вини див. постанову Першого апеляційного адмінсуду від 17.06.2021 у справі № 360/4848/20.

Ці рішення ламають позицію щодо того, що вина впливає лише на застосування штрафів, перелічених у п. 109.3 ПКУ. А отже, є надія, що підхід судів зміниться на більш лояльний для платника. А цю судпрактику можуть створити лише останні, оскаржуючи відповідні рішення податківців. Тож усе у ваших руках…