Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Появились убытки: операции признают нереальными?

Амброзяк Наталья, юрист
Налоги & бухучет Сентябрь, 2022/№ 66
Печать
Убытки у любого юрлица или ФЛП — явление полностью нормальное. В этом ничего крамольного нет. Причем как в мирные времена, так и, понятно, во время войны. Однако уже много лет налоговики в убытках достаточно часто видят нарушение. Например, когда речь идет о продаже ниже цены приобретения. Поэтому оправданы ли эти упреки со стороны контролирующих органов? Что говорит об этом судебная практика? Разбираемся в проблеме.

Обычно фискалы обвиняют плательщиков с убытками, в частности с убыточными продажами, в том, что операции не имеют деловой цели. Отсутствие деловой цели значит, что операция или хоздеятельность в целом может и произошла, но целью она имела исключительно получение налоговой выгоды. А это, дескать, противоречит сути хозяйственной деятельности. Причина в том, что убытки = уменьшение поступлений в бюджет.

Последствия признания отсутствия деловой цели в той или иной операции — доначисление по налогу на прибыль, НДС (для тех случаев, где налоговый кредит не был компенсирован минбазными налоговыми обязательствами) и штрафные санкции. То есть если, например, речь идет о конкретных убыточных операциях, то их игнорируют.

При этом достаточно часто налоговики не обращают внимание на детали и нюансы той или иной хозоперации. Хотя это один из краеугольных камней в доказательстве наличия/отсутствия деловой цели и реальности хозопераций в целом. И это доказывает судебная практика, о которой мы поговорим немного позже.

Хорошо, с позицией фискалов определились. Теперь разберемся с правомерностью существования убытков.

Законны ли убытки?

Вопрос звучит достаточно экзотически, потому что невозможно в наше время работать безубыточно. Это нонсенс. Да и нормативка об этом не говорит. Вот смотрите.

В отношении сути хоздеятельности можно опираться на определения НКУ и ХКУ.

НКУ содержит определение хозяйственной деятельности (п.п. 14.1.36 НКУ) и разумной экономической причины (деловой цели) (п.п. 14.1.231 НКУ).

Хоздеятельность — это деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, которое действует в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

То есть цель — получение дохода.

Идем дальше. Деловая цель — причина, которая может быть в наличии лишь при условии, что налогоплательщик намеревается получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности. Экономический эффект, в частности, но не исключительно, предусматривает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

Здесь сразу скажем о нескольких «но».

Во-первых, обратите внимание:

цель хоздеятельности, с точки зрения НКУ, — это не получение прибыли, а получение дохода

А как вы знаете, та или иная операция может приводить к получению дохода, но быть убыточной. Потому что доходы (п. 5 НП(С)БУ 15) и прибыль — это разные вещи.

Во-вторых, экономический эффект, о котором упоминается в определении деловой цели, может быть разным и не обязательно он должен быть связан именно с получением прибыли.

Но заметим: на сегодня определение «деловая цель» должно применяться исключительно в контексте трансфертного ценообразования (ст. 39 НКУ) и увеличения финрезультата по особым трансфертным операциям (см. п. 140.5 НКУ). Об этом прямо указано в п.п. 14.1.231 НКУ. Однако, скорее всего, на практике этот термин и в дальнейшем будут употреблять для обычных операций, которые не касаются трансфертного ценообразования.

ХКУ же определяет такие ориентиры в контексте хозяйственной деятельности. Как хозяйственную понимают деятельность хозсубъектов в сфере общественного производства, направленную на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, которые имеют ценовую определенность (ч. 1, 2 ст. 3 ХКУ).

Хозяйственная деятельность, которая осуществляется для достижения экономических и социальных результатов и с целью получения прибыли, является предпринимательством, а субъекты предпринимательства — предпринимателями.

В свою очередь, предпринимательство — это самостоятельная, систематическая, на свой риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли (ст. 42 ХКУ).

То есть, как видим, и ХКУ не говорит о том, что убытки — это что-то незаконное. Конечно, целью хоздеятельности должно быть получение прибыли. Однако ключевым все равно является то, что эта деятельность — это деятельность на собственный риск. Результаты хозяйственной деятельности не всегда могут быть позитивными. Это тот же риск, который должен учитывать хозсубъект.

Если среди прибыльных операций вдруг возникает убыточная, то это также не свидетельствует об отсутствии деловой цели. Продажа товара ниже себестоимости может осуществляться с целью повышения продаж (определенная маркетинговая стратегия, рекламная акция и т. п.) или обусловлена определенными объективными обстоятельствами (например, нужно освободить помещение).

С точки зрения учета по налогу на прибыль, сама по себе продажа ниже себестоимости тоже не запрещена. Да и в принципе убыточная продажа не запрещена. В этом случае он просто формирует отрицательный финрезультат и налог на прибыль платить не нужно.

Судебная практика

Еще раз проговорим: сами по себе убытки не являются признаком нереальности операций или отсутствия деловой цели в деятельности юрлица или ФЛП. Однако стоит помнить, что ваша задача — суметь объяснить логику той или иной операции. Убытки должны быть оправданными и иметь цель, отличающуюся от простого получения налоговой выгоды.

Основная позиция ВС. Вывод о возможном и полностью законном наличии убытков делал Верховный Суд Украины еще в 2015 году (см. постановление ВСУ от 09.06.2015 по делу № 817/2197/13-а).

Эти же выводы поддерживает и нынешний Верховный Суд (постановление ВС от 16.06.2020 по делу № 808/8056/13-а). В частности, отмечает, что, с одной стороны, плательщику нужно обосновать экономические причины или деловую цель заключения соглашения по цене ниже производственной себестоимости (принимая во внимание риски предпринимательской деятельности). Но с другой стороны, убыточность хозяйственной деятельности сама по себе не может быть основанием для определения деятельности как нехозяйственной, поскольку при осуществлении хозопераций существует риск не получить доход.

Более того, в постановлении ВС от 21.06.2022 по делу № 804/1750/14 Верховный Суд отмечает необходимость исследования судами причин убыточности той или иной операции. На самом ли деле она оправдана? Также должны обращать внимание на объективные факторы убыточности операций, деятельность плательщика в целом. Нужно проверять, какие экономические и рыночные обстоятельства обусловили осуществление плательщиком, в частности, продажи товаров по ценам ниже себестоимости. В целом все это осуществляется ради того, чтобы выяснить направленность действий плательщика. Не направлены ли они вдруг на искусственное занижение базы налогообложения.

Итак, основная идея:

операция/деятельность может быть убыточной, но она должна иметь логическое объяснение, экономическое обоснование или деловую цель

Поэтому делаем вывод: если речь идет о тех или иных убыточных операциях — накопите доказательства необходимости/логичности этой операции. Например, продажа товаров ниже себестоимость была осуществлена для того, чтобы увеличить продажи (с соответствующим подтверждением или, возможно, исследованиями). В случае же возникновения спора — привлекать экспертов, проводя разнообразные виды экономических экспертиз.

Отдельные примеры. Теперь на конкретных примерах. Ситуации возьмем опять-таки из судебной практики Верховного Суда.

1. Позитивный (для плательщика) пример. В постановлении ВС от 08.09.2020 по делу № 818/3783/15 налоговики прицепились к убыточной операции. Дескать, плательщик продал товар, однако получил лишь убытки. Но контролирующий орган не учел особенность операции и того, почему вообще плательщик себя так повел.

Ситуация заключалась в том, что последний как поставщик столкнулся с запретом на ввоз своего товара (введено эмбарго в стране, в которую должен был быть поставлен товар). Невозможность выполнения этого контракта подтверждалась сертификатом торгово-промышленной палаты, а также извлечением из нормативно-правового акта об эмбарго.

Однако на момент введения запрета на ввоз плательщик заключил соглашения о закупке товара у украинских производителей, поэтому он уже был обязан оплатить и принять этот товар. Также было срочно необходимо найти нового покупателя.

Конечно, покупатель был найден. Однако цена уже была ниже. Более того, свое сыграл курс гривни, который на тот момент упал.

Дальше часть инвалюты плательщик продал (на то время действовало такое требование), а остатки положил на депозит и продал по коммерческому курсу. Все это подтверждалось данными банковских выписок и таблицей, которая описывает реализацию товара по контрактам и объясняет поступление и расходование средств по контрактам.

Поэтому суд пришел к заключению, что действия плательщика были полностью обоснованными. В свою очередь, прибыльность или убыточность определенных хозопераций или деятельность плательщика в целом за один налоговый период не может служить основанием для вывода об отсутствии деловой цели или направленности деятельности не на получение прибыли, то есть для получения необоснованной налоговой выгоды.

А вот в постановлении ВС от 13.10.2021 по делу № 820/7547/15 одним из аргументов в пользу плательщика стало то, что продажа товаров ниже себестоимости была вызвана выявлением брака такого товара.

2. Негативный (для плательщика) пример. Конечно, не всегда плательщику удается доказать, что убыточные операции или деятельность являются оправданными. Достаточно часто идет речь о том, что в цену товара не включаются те или иные расходы. В частности, расходы на приобретение товаров и услуг для производства. Этот вывод встречается в постановлениях ВС от 20.08.2020 по делу № 2а-0870/8159/11 и от 21.01.2020 по делу № 2а-0870/1161/11. Хотя заметим: в этих решениях, во-первых, речь шла о возмещении НДС. А во-вторых, спор был о периодах, когда понятия «минбаза по НДС» не существовало.

Следовательно, дьявол, как говорят, в деталях. Убытки являются полностью правомерным явлением. Особенно когда они вызваны объективными обстоятельствами (войной, например) или же если та или иная убыточная операция имеет экономическую цель. Причем это может быть не только получение прибыли, но и сохранение активов. Однако в любом случае нужно иметь возможность это объяснить в процессе проверки и/или доказать в суде.

Выводы

  • Убытки являются правомерным явлением и сами по себе не могут свидетельствовать о нереальности операции или отсутствии деловой цели.
  • Убыточные операции должны иметь логическое и/или экономическое обоснование.
  • Чаще всего невключение в цену товара при продаже расходов на его приобретение или стоимости услуг для его производства рассматриваются судами как необоснованные действия со стороны плательщика. Поэтому эта ситуация — риск признания операции такой, которая не имеет деловой цели.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше