З’явились збитки: операції визнають нереальними?

Зазвичай фіскали звинувачують платників зі збитками, зокрема, зі збитковими продажами, у тому, що операції не мають ділової мети. Відсутність ділової мети означає, що операція або госпдіяльність у цілому може і відбулася, але за мету вона мала виключно отримання податкової вигоди. А це, мов, суперечить суті господарської діяльності. Причина у тому, що збитки = зменшення надходжень до бюджету.

Наслідки визнання відсутності ділової мети у тій чи іншій операції — донарахування з податку на прибуток, ПДВ (для тих випадків, де податковий кредит не був скомпенсований мінбазними податковими зобов’язаннями) та штрафні санкції. Тобто якщо, наприклад, йдеться про конкретні збиткові операції, то їх ігнорують.

При цьому достатньо часто податківці не звертають увагу на деталі та нюанси тієї чи іншої госпоперації. Хоча це один з наріжних каменів у доказуванні наявності/відсутності ділової мети та реальності госпоперацій у цілому. І це доводить судова практика, про яку ми поговоримо трохи пізніше.

Добре, з позицією фіскалів визначилися. Тепер розберемося із правомірністю існування збитків.

Чи законні збитки?

Запитання звучить досить екзотично, бо неможливо у наш час працювати беззбитково. Це нонсенс. Та й і нормативка про це не каже. От дивіться.

Щодо суті госпдіяльності можна спиратися на визначення ПКУ та ГКУ.

ПКУ містить визначення господарської діяльності (п.п. 14.1.36 ПКУ) та розумної економічної причини (ділової мети) (п.п. 14.1.231 ПКУ).

Госпдіяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тобто ціль — отримання доходу.

Йдемо далі. Ділова мета — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.

Тут одразу скажемо про декілька «але».

По-перше, зверніть увагу:

А, як ви знаєте, та чи інша операція може приводити до отримання доходу, але бути збитковою. Бо доходи (п. 5 П(С)БО 15) і прибуток — це різні речі.

По-друге, економічний ефект, про який згадується у визначенні ділової мети, може бути різним і не обов’язково він має бути пов’язаний саме з отриманням прибутку.

Але зауважимо: на сьогодні визначення «ділова мета» повинне застосовуватися виключно у контексті трансфертного ціноутворення (ст. 39 ПКУ) та збільшення фінрезультату за особливими трансфертними операціями (див. п. 140.5 ПКУ). Про це прямо зазначено у п.п. 14.1.231 ПКУ. Однак, скоріш за все, на практиці цей термін і надалі будуть використовувати для звичайних операцій, які не стосуються трансфертного ціноутворення.

ГКУ ж визначає такі орієнтири у контексті господарської діяльності. Як господарську розуміють діяльність госпсуб’єктів у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ч. 1, 2 ст. 3 ГКУ).

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва — підприємцями.

У свою чергу, підприємництво — це самостійна, систематична, на свій ризик господарська діяльність, яка здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 ГКУ).

Тобто, як бачимо, і ГКУ не каже про те, що збитки — це щось незаконне. Звісно, метою госпдіяльності має бути одержання прибутку. Однак ключовим все одно є те, що ця діяльність — це діяльність на власний ризик. Результати господарської діяльності не завжди можуть бути позитивними. Це той самий ризик, який має враховувати госпсуб’єкт.

Якщо серед прибуткових операцій раптом виникає збиткова, то це також не свідчить про відсутність ділової мети. Продаж товару нижче собівартості може здійснюватися з метою підвищення продажів (певна маркетингова стратегія, рекламна акція тощо) або зумовлена певними об’єктивними обставинами (наприклад, потрібно звільнити приміщення).

З точки зору обліку з податку на прибуток, сам по собі продаж нижче собівартості теж не заборонений. Та і в принципі збитковий продаж не заборонений. У цьому випадку він просто формує від’ємний фінрезультат і податок на прибуток платити не потрібно.

Судова практика

Ще раз проговоримо: самі по собі збитки не є ознакою нереальності операцій або відсутності ділової мети у діяльності юрособи або ФОП. Однак варто пам’ятати, що ваша задача: зуміти пояснити логіку тієї чи іншої операції. Вони мають бути виправданими та мати ціль, відмінну від простого отримання податкової вигоди.

Основна позиція ВС. Висновок щодо можливої і цілком законної наявності збитків робив Верховний Суд України ще у 2015 році (див. постанову ВСУ від 09.06.2015 у справі № 817/2197/13-а).

Ці ж висновки підпримує і нинішній Верховний Суд (постанова ВС від 16.06.2020 у справі № 808/8056/13-а). Зокрема, зазначає, що, з одного боку, платнику потрібно обґрунтувати економічні причини чи ділову мету укладення угоди за ціною, нижчою за виробничу собівартість (зважаючи на ризики підприємницької діяльності). Але з іншого боку, збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення діяльності як негосподарської, оскільки при здійсненні госпоперацій існує ризик не отримати дохід.

Більш того, у постанові ВС від 21.06.2022 у справі № 804/1750/14 Верховний Суд наголошує на необхідності дослідження судами причин збитковості тієї чи іншої операції. Чи дійсно вона виправдана. Також мають звертати увагу на об’єктивні фактори збитковості операцій, діяльність платника в цілому. Потрібно перевіряти, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником, зокрема, продажу товарів за цінами нижче собівартості. Загалом усе це здійснюється задля того, щоб з’ясувати спрямованість дій платника. Чи раптом вони не направлені на штучне заниження бази оподаткування.

Отже, основна ідея:

Тож із цього висновок: якщо йдеться про ті чи інші збиткові операції — накопичте докази необхідності/логічності цієї операції. Наприклад, продаж товарів нижче собівартості було здійснено для того, щоб збільшити продажі (з відповідним підтвердженням або, можливо, дослідженнями). У разі ж виникнення спору — залучати експертів, проводячи різноманітні види економічних експертиз.

Окремі приклади. Тепер на конкретних прикладах. Ситуації візьмемо знову-таки із судової практики Верховного Суду.

1. Позитивний (для платника) приклад. У постанові ВС від 08.09.2020 у справі № 818/3783/15 податківці причепилися до збиткової операції. Мовляв, платник продав товар, однак отримав лише збитки. Але контролюючий орган не врахував особливості операції та того, чому взагалі платник себе так повів.

Ситуація полягала у тому, що останній, як постачальник, зіштовхнувся із забороною на ввезення свого товару (введено ембарго у країні, до якої мав бути поставлений товар). Неможливість виконання цього контракту підтверджувалася сертифікатом торгово-промислової палати, а також витягом із нормативно-правового акта про ембарго.

Однак на момент введення заборони ввезення платник уклав угоди про закупівлю товару в українських виробників, тож він вже був зобов’язаний оплатити та прийняти цей товар. Також було терміново необхідно знайти нового покупця.

Звісно, покупця було знайдено. Однак ціна вже була нижчою. Більш того, своє зіграв курс гривні, який на той момент впав.

Далі частину інвалюти платник продав (на той час діяла така вимога), а залишки поклав на депозит та продав за комерційним курсом. Усе це підтверджувалося даними банківських виписок та таблицею, що описує реалізацію товару по контрактах та пояснює надходження та витрачання коштів по контрактах.

Тож суд дійшов висновку, що дії платника були цілком обґрунтованими. У свою чергу, прибутковість або збитковість певних госпоперацій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

А от у постанові ВС від 13.10.2021 у справі № 820/7547/15 одним із аргументів на користь платника стало те, що продаж товарів нижче за собівартість був спричинений виявленням браку такого товару.

2. Негативний (для платника) приклад. Звісно, не завжди платнику вдається довести, що збиткові операції або діяльність є виправданими. Достатньо часто йдеться про те, що у ціну товару не включаються ті чи інші витрати. Зокрема, витрати на придбання товарів і послуг для виробництва. Цей висновок зустрічається у постановах ВС від 20.08.2020 у справі № 2а-0870/8159/11 та від 21.01.2020 у справі № 2а-0870/1161/11. Хоча зауважимо: у цих рішеннях, по-перше, йшлося про відшкодування ПДВ. А по-друге, спір був щодо періодів, коли поняття «мінбаза з ПДВ» не існувало.

Отже, диявол, як то кажуть, у дрібницях. Збитки є цілком правомірним явищем. Особливо коли вони викликані об’єктивними обставинами (війною, наприклад) або ж якщо та чи інша збиткова операція має економічну мету. Причому це може бути не тільки отримання прибутку, але й збереження активів. Однак у будь-якому випадку потрібно мати змогу це пояснити у процесі перевірки та/або довести у суді.