Поскольку в ходе перевозки грузов предоставляются как (1) услуги перевозки, так и (2) услуги, связанные с перевозкой (транспортно-вспомогательные услуги и транспортно-экспедиторские услуги), рассмотрим НДС-учет каждых из них.
Международные перевозки
Поставка услуг по международной перевозке грузов, пассажиров и багажа железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом является отдельным объектом налогообложения (п.п. «е» п. 185.1 НКУ). При этом
международные перевозки грузов, пассажиров и багажа облагают НДС по ставке 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ)
Что следует учесть для применения нулевой ставки НДС?
Статус перевозчика. Особенностям НДС-учета перевозок посвящена ОНК, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 № 610 (далее — ОНК № 610). Как пояснили налоговики, значение имеет статус перевозчика. Поэтому если перевозчик:
— резидент — то услуги международной перевозки облагают НДС по ставке 0 % независимо от того, кому они предоставляются (т. е. кто их заказчик: резидент или нерезидент);
— нерезидент — то услуги международной перевозки не являются объектом обложения НДС. Поэтому ставку 0 % НДС в таком случае вообще не применяют, нулевые налоговые обязательства по НДС с нерезидентской перевозки не возникают и правила «нерезидентской» ст. 208 НКУ не работают (вопрос 10 разд. II ОНК № 610; БЗ 101.21; письмо ГНСУ от 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Единый перевозочный документ. Важно! Для целей применения п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ (нулевой ставки НДС) перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу.
Таким документом может быть (ст. 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 № 1955-IV, разд. II ОНК № 610, БЗ 101.09):
— международная автомобильная накладная (CMR);
— железнодорожная накладная СМГС (накладная УМВС) и накладная ЦИМ (CИM);
— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);
— коносамент (Bill of Lading);
— грузовая ведомость (Cargo Manifest) и
— другие документы, установленные законами Украины.
Перечень перевозочных документов для разных видов транспорта приведен в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 № 7885/11/10-11.
Виды транспорта. Ставку 0 % применяют к международным перевозкам, осуществленным видами транспорта, перечисленными в п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ, т. е.:
— железнодорожным,
— автомобильным,
— морским,
— речным и
— авиационным.
А вот перевозки без фактического использования соответствующих видов транспорта, например перевозки тягачей и прицепов «своим ходом», облагают НДС по общей ставке 20 % (письмо ГФСУ от 05.02.2019 № 402/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Маршрут «нулевой» перевозки. Нулевую ставку НДС применяют ко всему маршруту международной перевозки, подтвержденному единым международным перевозочным документом, без деления ее на «заграничную» и «украинскую» части. Поэтому делить перевозку на отрезки «в пределах Украины» и «за пределами Украины» не нужно. Тем более, что оформления международной перевозки разными документами — в зависимости от отрезка маршрута («украинского»/«заграничного») — законодательством не предусмотрено (вопрос 6 разд. II ОНК № 610; БЗ 101.21).
Услуги, связанные с международной перевозкой
Транспортно-вспомогательные услуги. А вот транспортно-вспомогательные услуги облагают по правилам иным, нежели перевозки. И если предоставляются такие вспомогательные услуги, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка грузов и пр., то
место поставки транспортно-вспомогательных услуг определяют по месту их фактической поставки (п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ)
А потому транспортно-вспомогательные услуги, предоставленные:
— на территории Украины — облагают НДС (по ставке 20 %, а не по ставке 0 % — поскольку нулевая ставка для них не предусмотрена);
— за пределами Украины — не облагают НДС (не являются объектом обложения), независимо от того, кто их оказывает: резидент или нерезидент.
Транспортно-экспедиторские услуги. Если перевозки осуществляются с участием экспедитора, то следует учесть, что
место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяют по месту регистрации получателя — заказчика экспедиторских услуг (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ)
Поэтому транспортно-экспедиторские услуги (т. е. вознаграждение экспедитора):
— облагают НДС (по ставке 20 %, а не по ставке 0 %) — если их заказчик — резидент (письмо ГНСУ от 23.12.2021 № 4774/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21);
— не облагают НДС — если их заказчик — нерезидент (ОНК № 610; БЗ 101.21, БЗ 101.21).
В связи с этим «под» НДС, в частности, подпадут транспортно-экспедиторские услуги, полученные заказчиком-резидентом от экспедитора-нерезидента. Поэтому с услуг экспедитора-нерезидента придется начислить «нерезидентский» НДС согласно ст. 208 НКУ (письмо ГНСУ от 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21).
А вот статус самого экспедитора (резидент/нерезидент) для НДС-учета роли не играет.
Транзитные перевозки
Учтите: для транзитных перевозок, осуществляемых перевозчиком-резидентом, установлены свои правила налогообложения. Согласно п. 197.8 НКУ освобождаются от налогообложения:
— услуги по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также
— услуги, связанные с такими транзитными перевозками (перемещением).
Таким образом,
транзитные перевозки и связанные с ними услуги подпадают под НДС-льготу (льготируются)
Поскольку льготируется не только сам транзит, но и услуги, связанные с транзитными перевозками, то НДС-льгота также распространяется на:
— сторонних участников, привлекаемых к транзитной перевозке, и оказывающих услуги, связанные с транзитом (вопрос 13 разд. III ОНК № 610);
— транспортно-экспедиторские услуги при транзите (вопрос 12 разд. III ОНК № 610).
Конечно, применяют НДС-льготу к таким услугам, связанным с транзитом, если место их поставки (определенное соответственно: для связанных с транзитом транспортно-вспомогательных услуг — по правилам п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, а для связанных с транзитом экспедиторских услуг — по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ), находится на таможенной территории Украины. Иначе «связанные» услуги вообще не окажутся объектом обложения.
А вот если транзитный перевозчик — нерезидент, то НДС-льгота не применяется. В таком случае из-за перевозчика-нерезидента транзитная перевозка не является объектом обложения НДС («нерезидентские» правила ст. 208 НКУ к ней не применяются, выписывать льготную НН с транзитных услуг нерезидента в таком случае не нужно; покупку транзитных услуг у нерезидента в декларации не показывают, БЗ 101.24; письмо ГНСУ от 20.08.2020 № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Особенности НДС-учета перевозок обобщим в таблице:
Таблица 1. НДС-учет при перевозках
| Виды услуг | Пункт НКУ | Место поставки определяется: | НДС с услуг: | Строка декларации по НДС | |
| П Е Р Е В О З К И: | внутренние | по месту регистрации поставщика (перевозчика) | — облагаются по ставке 20 % — если перевозчик-резидент | стр. 1.1 | |
| — не облагаются — если перевозчик-нерезидент | - | ||||
| международные | — облагаются по ставке 0 % — если перевозчик-резидент | стр. 3 | |||
| — не облагаются — если перевозчик-нерезидент | - | ||||
| транзитные | — освобождаются (НДС-льгота) — если перевозчик-резидент | стр. 5.1 | |||
| — не облагаются — если перевозчик-нерезидент | - | ||||
| Транспортно-вспомогательные услуги и услуги, связанные с перевозкой | по месту фактической поставки | — облагаются по ставке 20 % — если фактически оказаны на территории Украины | стр. 1.1 | ||
| — не облагаются — если фактически оказаны за границей | стр. 5 | ||||
| Транспортно-экспедиторские услуги | по месту регистрации получателя (заказчика экспедиторских услуг) | — облагаются по ставке 20 % — если предоставляются заказчику-резиденту | стр. 1.1 | ||
| — не облагаются — если предоставляются заказчику-нерезиденту | стр. 5 | ||||
Международные перевозки с участием экспедитора
И несколько слов о международных перевозках с участием экспедитора (при работе по наиболее распространенной схеме — по посредническим договорам). По правилам посреднического п. 189.4 НКУ услуги, связанные с выполнением договора, экспедитор (как посредник) должен передать заказчику. Причем, вообще-то, при сотрудничестве с неплательщиками НДС передачу посредником услуг от неплательщиков посреднический п. 189.4 НКУ от НДС, строго говоря, не освобождает. Однако экспедиторов, сотрудничающих с неплательщиками, от НДС спасает ОНК № 610. Ведь, как пояснялось в ОНК № 610,
в зависимости от того, был или не был по услугам НДС «на входе», посредник-экспедитор передает их заказчику также «с НДС» или «без НДС»
Накручивать «сверху» НДС, если его не было «на входе», посреднику-экспедитору не нужно. Поэтому если перевозчик — неплательщик НДС (например, нерезидент), то налоговые обязательства по НДС у экспедитора со стоимости услуг по перевозке не возникают. То есть стоимость предоставленных перевозчиком-неплательщиком НДС услуг не увеличит базу обложения НДС у экспедитора (вопросы 1, 10 ОНК № 610; письма ГНСУ от 14.07.2021 № 2762/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 19.02.2021 № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 04.11.2019 № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК; БЗ 101.21). Такие безНДСные нерезидентские услуги перевозки пройдут мимо НДС-учета экспедитора. Поэтому показывать их в декларации по НДС (ни в первом, ни во втором разделе) экспедитору не нужно.
И для наглядности НДС-учет у экспедитора приведем в таблице (используемые сокращения: НО — налоговые обязательства, НК — налоговый кредит, НН — налоговая накладная):
Таблица 2. НДС-учет у экспедитора
| Виды услуг | Перевозки: | |||
| внутренние | международные | транзитные | ||
| 1. Услуги перевозки: | — если перевозчик —плательщик НДС (в том числе если сам экспедитор — перевозчик, | в НДС-учете экспедитора на стоимость перевозки | ||
| возникают: — НО (20 %), стр. 1.1; — НК (20 %), стр. 10.1 | возникают: — НО (0 %), стр. 3; — НК (0 %), стр. 10.4 | возникают: — льготные объемы, стр. 5.1 (БЗ 101.21); — льготные объемы, стр. 10.4 (НДС-льгота по п. 197.8 НКУ) | ||
| — если перевозчик —неплательщик НДС (в том числе нерезидент) | перевозки НДС не облагаются, в НДС-учете экспедитора стоимость перевозки не отражается (НО/НК не возникают; НН экспедитор не выписывает, в декларации перевозки не отражает; БЗ 101.21) | |||
| 2. Транспортно-вспомогательные услуги | — если услуги фактически оказаны на территории Украины | в НДС-учете экспедитора на стоимость транспортно-вспомогательных услуг: | ||
| возникают: — НО (20 %), стр. 1.1; — НК (20 %), стр. 10.1 | возникают: — льготные объемы, стр. 5.1; — льготные объемы, cтр. 10.4 (НДС-льгота согласно п. 197.8 НКУ) | |||
| — если услуги фактически оказаны за пределами Украины | услуги НДС не облагаются, в НДС-учете экспедитора стоимость услуг не отражается (НО/НК не возникают; НН экспедитор не выписывает, в декларации по НДС услуги не показывает)* | |||
| 3. Услуги экспедитора (вознаграждение): | — если заказчик экспедиторских услуг — резидент | в НДС-учете экспедитора на стоимость вознаграждения: | ||
| возникают НО (20 %), стр. 1.1 | возникают льготные объемы, стр. 5.1 (НДС-льгота по п. 197.8 НКУ) | |||
| — если заказчик экспедиторских услуг — нерезидент | вознаграждение экспедитора не облагается НДС (не является объектом обложения; НН экспедитор не выписывает, стр. 5) | |||
| * Однако если такие услуги оказывает сам экспедитор, то отражает их в стр. 5 декларации по НДС. | ||||
Выводы
- Международную перевозку облагают по ставке 0 % НДС, если такая перевозка осуществляется перевозчиком-резидентом и подтверждается единым международным перевозочным документом. При этом нулевую ставку применяют ко всему маршруту международной перевозки — без ее деления на «заграничную» и «украинскую» части.
- Если международную перевозку осуществляет перевозчик-нерезидент, она не является объектом обложения НДС. Поэтому ставку 0 % НДС к ней не применяют.
- Для налогообложения транспортно-вспомогательных услуг важно место их фактической поставки, а для транспортно-экспедиторских услуг — кто выступает их заказчиком.
- Транзит и связанные с ним услуги освобождаются от НДС (льготируются).
