Оскільки піл час перевезення вантажів надаються як (1) послуги перевезення, так і (2) послуги, пов’язані з перевезенням (транспортно-допоміжні послуги та транспортно-експедиторські послуги), розглянемо ПДВ-облік кожних із них.
Міжнародні перевезення
Постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів, пасажирів та багажу залізничним, автомобільним, морським, річковим і авіаційним транспортом є окремим об’єктом оподаткування (п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). При цьому
міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та багажу оподатковують ПДВ за ставкою 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ)
Що слід врахувати для застосування нульової ставки ПДВ?
Статус перевізника. Особливостям ПДВ-обліку перевезень присвячена УПК, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 № 610 (далі — УПК № 610). Як пояснили податківці, значення має статус перевізника. Тому якщо перевізник:
— резидент — то послуги міжнародного перевезення оподатковують ПДВ за ставкою 0 % незалежно від того, кому вони надаються (тобто хто їх замовник: резидент чи нерезидент);
— нерезидент — то послуги міжнародного перевезення не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому ставку 0 % ПДВ у такому разі взагалі не застосовують, нульові податкові зобов’язання з ПДВ з нерезидентського перевезення не виникають і правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ не працюють (питання 10 розд. II УПК № 610; БЗ 101.21; лист ДПСУ від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Єдиний перевізний документ. Важливо! Для цілей застосування п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ (нульової ставки ПДВ) перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Таким документом може бути (ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV, розд. II УПК № 610, БЗ 101.09):
— міжнародна автомобільна накладна (CMR);
— залізнична накладна УМВС і накладна ЦІМ;
— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
— коносамент (Bill of Lading);
— вантажна відомість (Cargo Manifest) і
— інші документи, встановлені законами України.
Перелік перевізних документів для різних видів транспорту наведений у листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 № 7885/11/10-11.
Види транспорту. Ставку 0 % застосовують до міжнародних перевезень, здійснених видами транспорту, переліченими в п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ, тобто:
— залізничним,
— автомобільним,
— морським,
— річковим і
— авіаційним.
А ось перевезення без фактичного використання відповідних видів транспорту, наприклад перевезення тягачів і причепів «своїм ходом», оподатковують ПДВ за загальною ставкою 20 % (лист ДФСУ від 05.02.2019 № 402/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Маршрут «нульового» перевезення. Нульову ставку ПДВ застосовують до всього маршруту міжнародного перевезення, підтвердженого єдиним міжнародним перевізним документом, без поділу її на «закордонну» і «українську» частини. Тому ділити перевезення на відрізки «в межах України» і «за межами України» не треба. Тим паче, що оформлення міжнародного перевезення різними документами — залежно від відрізка маршруту («українського»/«закордонного») — законодавством не передбачено (питання 6 розд. II УПК № 610; БЗ 101.21).
Послуги, пов’язані з міжнародним перевезенням
Транспортно-допоміжні послуги. А ось транспортно-допоміжні послуги оподатковують за правилами іншими, ніж перевезення. І якщо надаються такі допоміжні послуги, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка вантажів та ін., то
місце постачання транспортно-допоміжних послуг визначають за місцем їх фактичного постачання (п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ)
А тому транспортно-допоміжні послуги, надані:
— на території України — оподатковують ПДВ (за ставкою 20 %, а не за ставкою 0 % — оскільки нульова ставка для них не передбачена);
— за межами України — не оподатковують ПДВ (не є об’єктом оподаткування), незалежно від того, хто їх надає: резидент чи нерезидент.
Транспортно-експедиторські послуги. Якщо перевезення здійснюються за участю експедитора, то слід врахувати, що
місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначають за місцем реєстрації одержувача — замовника експедиторських послуг (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ)
Тому транспортно-експедиторські послуги (тобто винагороду експедитора):
— оподатковують ПДВ (за ставкою 20 %, а не за ставкою 0 %) — якщо їх замовник — резидент (лист ДПСУ від 23.12.2021 № 4774/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21);
— не оподатковують ПДВ — якщо їх замовник — нерезидент (УПК № 610; БЗ 101.21, БЗ 101.21).
У зв’язку із цим «під» ПДВ, зокрема, підпадуть транспортно-експедиторські послуги, отримані замовником-резидентом від експедитора-нерезидента. Тому з послуг експедитора-нерезидента доведеться нарахувати «нерезидентський» ПДВ згідно зі ст. 208 ПКУ (лист ДПСУ від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21).
А ось статус самого експедитора (резидент/нерезидент) для ПДВ-обліку ролі не відіграє.
Транзитні перевезення
Врахуйте: для транзитних перевезень, що здійснюються перевізником-резидентом, установлені свої правила оподаткування. Згідно зі п. 197.8 ПКУ звільняються від оподаткування:
— послуги з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також
— послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями (переміщенням).
Таким чином,
транзитні перевезення і пов’язані з ними послуги підпадають під ПДВ-пільгу (пільгуються)
Оскільки пільгується не лише сам транзит, але й послуги, пов’язані з транзитними перевезеннями, то ПДВ-пільга також поширюється на:
— сторонніх учасників, що залучаються до транзитного перевезення і надають послуги, пов’язані з транзитом (питання 13 розд. III УПК № 610);
— транспортно-експедиторські послуги при транзиті (питання 12 розд. III УПК № 610).
Звісно, застосовують ПДВ-пільгу до таких послуг, пов’язаних з транзитом, якщо місце їх постачання (визначене відповідно: для пов’язаних з транзитом транспортно-допоміжних послуг — за правилами п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, а для пов’язаних з транзитом експедиторських послуг — за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ) перебуває на митній території України. Інакше «пов’язані» послуги взагалі не виявляться об’єктом оподаткування.
А ось якщо транзитний перевізник — нерезидент, то ПДВ-пільга не застосовується. У такому разі через перевізника-нерезидента транзитне перевезення не є об’єктом оподаткування ПДВ («нерезидентські» правила ст. 208 ПКУ до нього не застосовуються, виписувати пільгову ПН з транзитних послуг нерезидента в такому разі не треба; придбання транзитних послуг у нерезидента в декларації не показують, БЗ 101.24; лист ДПСУ від 20.08.2020 № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Особливості ПДВ-обліку перевезень узагальнимо в таблиці:
Таблиця 1. ПДВ-облік при перевезеннях
| Види послуг | Пункт ПКУ | Місце постачання визначається: | ПДВ з послуг: | Рядок декларації з ПДВ | |
| П Е Р Е В Е З Е Н Н Я: | внутрішні | за місцем реєстрації постачальника (перевізника) | — оподатковуються за ставкою 20 % — якщо перевізник — резидент | ряд. 1.1 | |
| — не оподатковуються — якщо перевізник — нерезидент | — | ||||
| міжнародні | — оподатковуються за ставкою 0 % — якщо перевізник — резидент | ряд. 3 | |||
| — не оподатковуються — якщо перевізник — нерезидент | — | ||||
| транзитні | — звільняються (ПДВ-пільга) — якщо перевізник — резидент | ряд. 5.1 | |||
| — не оподатковуються — якщо перевізник — нерезидент | — | ||||
| Транспортно-допоміжні послуги і послуги, пов’язані з перевезенням | за місцем фактичного постачання | — оподатковуються за ставкою 20 % — якщо фактично надані на території України | ряд. 1.1 | ||
| — не оподатковуються — якщо фактично надані за кордоном | ряд. 5 | ||||
| Транспортно-експедиторські послуги | за місцем реєстрації одержувача (замовника експедиторських послуг) | — оподатковуються за ставкою 20 % — якщо надаються замовникові-резидентові | ряд. 1.1 | ||
| — не оподатковуються — якщо надаються замовникові-нерезиденту | ряд. 5 | ||||
Міжнародні перевезення за участю експедитора
І декілька слів про міжнародні перевезення за участю експедитора (при роботі за найбільш поширеною схемою — за посередницькими договорами). За правилами посередницького п. 189.4 ПКУ послуги, пов’язані з виконанням договору, експедитор (як посередник) повинен передати замовникові. Причому, взагалі-то, при співпраці з неплатниками ПДВ передачу посередником послуг від неплатників посередницький п. 189.4 ПКУ від ПДВ, срого кажучи, не звільняє. Проте експедиторів, що співпрацюють з неплатниками, від ПДВ рятує УПК № 610. Адже, як пояснювалося в УПК № 610,
залежно від того, був чи не був за послугами ПДВ «на вході», посередник-експедитор передає їх замовникові також «з ПДВ» або «без ПДВ»
Накручувати «зверху» ПДВ, якщо його не було «на вході», посередникові-експедитору не треба. Тому якщо перевізник — неплатник ПДВ (наприклад, нерезидент), то податкові зобов’язання з ПДВ в експедитора з вартості послуг з перевезення не виникають. Тобто вартість наданих перевізником — неплатником ПДВ послуг не збільшить базу оподаткування ПДВ в експедитора (питання 1, 10 УПК № 610; листи ДПСУ від 14.07.2021 № 2762/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 19.02.2021 № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 04.11.2019 № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК; БЗ 101.21). Такі безПДВшні нерезидентські послуги перевезення пройдуть повз ПДВ-облік експедитора. Тому показувати їх у декларації з ПДВ (ні в першому, ні в другому розділі) експедиторові не треба.
І для наочності ПДВ-облік в експедитора наведемо в таблиці (скорочення, що використовуються: ПЗ — податкові зобов’язання, ПК — податковий кредит, ПН — податкова накладна) :
Таблиця 2. ПДВ-облік в експедитора
| Види послуг | Перевезення: | |||
| внутрішні | міжнародні | транзитні | ||
| 1. Послуги перевезення | — якщо перевізник — платник ПДВ (у тому числі якщо сам експедитор — перевізник, | у ПДВ-обліку експедитора на вартість перевезення | ||
| виникають: — ПЗ (20 %), ряд. 1.1; — ПК (20 %), ряд. 10.1 | виникають: — ПЗ (0 %), ряд. 3; — ПК (0 %), ряд. 10.4 | виникають: — пільгові обсяги, ряд. 5.1 (БЗ 101.21); — пільгові обсяги, ряд. 10.4 (ПДВ-пільга за п. 197.8 ПКУ) | ||
| — якщо перевізник — неплатник ПДВ (у тому числі нерезидент) | перевезення ПДВ не оподатковуються, у ПДВ-обліку експедитора вартість перевезення не відображається (ПЗ/ПК не виникають; ПН експедитор не виписує, у декларації перевезення не відображає; БЗ 101.21) | |||
| 2. Транспортно-допоміжні послуги | — якщо послуги фактично надані на території України | у ПДВ-обліку експедитора на вартість транспортно-допоміжних послуг: | ||
| виникають: — ПЗ (20 %), ряд. 1.1; — ПК (20 %), ряд. 10.1 | виникають: — пільгові обсяги, ряд. 5.1; — пільгові обсяги, ряд. 10.4 (ПДВ-пільга згідно з п. 197.8 ПКУ) | |||
| — якщо послуги фактично надані за межами України | послуги ПДВ не оподатковуються, у ПДВ-обліку експедитора вартість послуг не відображається (ПЗ/ПК не виникають; ПН експедитор не виписує, у декларації з ПДВ послуги не показує)* | |||
| 3. Послуги експедитора (винагорода): | — якщо замовник експедиторських послуг — резидент | у ПДВ-обліку експедитора на вартість винагороди: | ||
| виникають ПЗ (20 %), ряд. 1.1 | виникають пільгові обсяги, ряд. 5.1 (ПДВ-пільга за п. 197.8 ПКУ) | |||
| — якщо замовник експедиторських послуг — нерезидент | винагорода експедитора не оподатковується ПДВ (не є об’єктом оподаткування; ПН експедитор не виписує, ряд. 5) | |||
| * Проте якщо такі послуги надає сам експедитор, то відображає їх у ряд. 5 декларацій з ПДВ. | ||||
Висновки
- Міжнародне перевезення оподатковують за ставкою 0 % ПДВ, якщо таке перевезення здійснюється перевізником-резидентом і підтверджується єдиним міжнародним перевізним документом. При цьому нульову ставку застосовують до всього маршруту міжнародного перевезення — без його поділу на «закордонну» й «українську» частини.
- Якщо міжнародне перевезення здійснює перевізник-нерезидент, воно не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому ставку 0 % ПДВ до нього не застосовують.
- Для оподаткування транспортно-допоміжних послуг важливе місце їх фактичного постачання, а для транспортно-експедиторських послуг — хто виступає їх замовником.
- Транзит і пов’язані з ним послуги звільняються від ПДВ (пільгуються).
