В описанной ситуации присутствуют три действующих лица: (1) продавец — резидент; (2) покупатель — нерезидент; (3) перевозчик — резидент. Рассмотрим ситуацию в учете с точки зрения обоих украинских резидентов.
Продавец товаров. Фактически в сложившейся ситуации резидент отгружает товары нерезиденту без их физического вывоза за пределы таможенной территории Украины. Как расценивать такую операцию? По содержанию ст. 1 Закона о ВЭД экспортная операция может осуществляться как с вывозом товаров за пределы таможенной территории Украины, так и без такого вывоза. Ключевое значение имеет то обстоятельство, что товар продавали именно нерезиденту. А вывозился он за пределы таможенной территории Украины или нет — принципиального значения не имеет.
То есть операция по продаже товаров фактически будет облагаться налогом по правилам, предусмотренным для операции по поставке на таможенной территории Украины (хотя и за валютные средства). Ведь растаможивать товар сам продавец не будет. В бухучете операция по продаже отражается проводкой Дт 362 — Кт 702. Эта проводка делается на дату, на которую нерезиденту в соответствии с условиями ВЭД-договора переданы риски на реализованный товар. Сумма дохода определяется по курсу НБУ, установленному на дату передачи таких рисков.
В налоговоприбыльном учете — никаких особенностей. Исключение — это когда покупателями товаров являются нерезиденты, страна или организационно-правовая форма которых определена в рисковых перечнях (в соответствии с Перечнем № 1045 и Перечнем № 480). При продаже товаров указанным нерезидентам высокодоходник (и малодоходник-доброволец) должен увеличить бухфинрезультат на сумму 30 % стоимости проданных товаров (п.п. 140.5.51 НКУ).
В отношении НДС-учета ситуация следующая. По общему правилу, датой НДС-обязательств по операциям по экспорту является дата пересечения границы, определенная в экспортной таможенной декларации. Но в нашем случае пересечения таможенной границы нет. Поэтому датой возникновения налоговых обязательств будет дата отгрузки товаров (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При этом отгрузка прямо не связана с передачей рисков на товар. Отгрузка означает начало физического перемещения со склада продавца для передачи покупателю или перевозчику.
Будет ли операция облагаться налогом по нулевой ставке (п.п. «а» п. 195.1.1 НКУ), как другие операции по экспорту? По нашему мнению, нет. Ведь в рассматриваемом случае нет физического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины. Поэтому применяем обычное правило первого события (п. 187.1 НКУ). И, соответственно, составляем обычную НН на дату отгрузки товара. Но оплата происходит в валюте. Поэтому понадобится пересчитать базу налогообложения в гривни. Курс НБУ для целей НДС-учета тоже будет браться на дату отгрузки товаров. То есть на дату возникновения налоговых обязательств.
ФЛП-перевозчик. Перевозчик, который предоставляет услуги нерезиденту, тоже исходит в своем учете из правил, предусмотренных для экспорта услуг. Или, говоря точнее, для предоставления услуг нерезиденту. Доход ФЛП определяет исходя из курса НБУ на дату поступления средств. Это справедливо как для единоналожника (п. 292.5 НКУ), так и для общесистемщика (БЗ 104.04).
Что касается НДС-учета, то при предоставлении услуг нерезиденту ФЛП, который зарегистрирован плательщиком НДС, насчитывает налоговые обязательства по правилу первого события (п. 187.1 НКУ). Место поставки услуг по перевозке — это место регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ). Поскольку услуги перевозки предоставляются на территории Украины резидентом Украины, то и НДС они облагаются на общих основаниях и по основной ставке. НН составляется как на неплательщика (с типом причины «02»).
Принципиально ли, что в договоре купли-продажи между продавцом и покупателем-нерезидентом не указано, какой именно перевозчик будет забирать товар? По нашему мнению, лучше, чтобы по крайней мере была допущена такая возможность. Но очень желательно иметь дополнительное подтверждение этого права ФЛП-перевозчику. Для этого покупатель-нерезидент может проинформировать поставщика, направив письмо, или предоставить доверенность перевозчику.
