Изменение номенклатуры после аванса: как не потерять налоговый кредит?

РК на изменение номенклатуры

Если после аванса решили поменять номенклатуру и покупателю отгружается другой товар, то данные авансовой НН следует откорректировать. Для этого:

— к авансовой НН составляют РК на изменение номенклатуры (с типом причины корректировки «104»);

— такой РК составляется на дату отгрузки покупателю товара другой номенклатуры — т. е. по второму (заключительному) событию (п. 3 письма ГФСУ от 22.06.2018 № 18983/7/99-99-15-03-02-17, БЗ 101.15);

— при изменении номенклатуры в рамках аванса (поскольку ни объемы поставки, ни НДС, ни общая сумма компенсации не меняются) такой РК будет нулевым. Поэтому зарегистрировать его в ЕРНН должен продавец. При этом в декларации по НДС (в стр. 7 и 14) и в приложении Д1 нулевые РК отражать не нужно — ни покупателю, ни продавцу (БЗ 101.24).

Тогда если такой РК будет зарегистрирован продавцом своевременно, то при отгрузке покупателю товара другой номенклатуры данные авансовой НН будут откорректированы (номенклатура будет изменена на фактически поставленный покупателю товар). Поэтому данные НН будут соответствовать первичным документам (расходной накладной) и у покупателя НК, отраженный по авансу, сохранится.

Но что если РК продавец зарегистрирует несвоевременно?

Если РК зарегистрирован несвоевременно

А вот если РК на смену номенклатуры будет зарегистрирован продавцом с опозданием — несвоевременно, то НК у покупателя может оказаться под вопросом.

Судите сами. НК по первому событию — авансу (на основании авансовой НН) покупателем был показан правомерно. Поэтому в таком периоде все отразили правильно — к нему вопросов нет. Однако если дальше при отгрузке меняется номенклатура и РК на изменение номенклатуры не зарегистрирован, то данные авансовой НН уже не будут соответствовать первичным документам на поставку. И так как в авансовой НН указан один товар, а получен покупателем другой, то по поступившему товару у покупателя просто не будет документа для подтверждения НК.

Конечно, можно возразить, что продавец может регистрировать РК в течение 1095 дней с даты составления НН (п. 192.1 НКУ)! Однако считаем, что такую норму нужно понимать все-таки как ограничение для продавца времени, отведенного на регистрацию РК, предельным сроком (позже которого зарегистрировать РК просто не получится), а не как возможность сохранения НК у покупателя в течение всего времени, пока РК не зарегистрирован (даже если РК будет зарегистрирован с опозданием). Ведь, согласитесь, пока РК не зарегистрирован, НК у покупателя все-таки должным образом подтвержден не будет. Тем более, что продавец может РК вообще так и не зарегистрировать. Поэтому

Такое уменьшение НК покупателю нужно отразить (в периоде получения товара другой номенклатуры) в стр. 14 декларации по НДС и таблице 2.2 приложения Д1 на основании бухсправки.

И до тех пор, пока не будет зарегистрирован РК (с новой номенклатурой, соответствующей номенклатуре в первичном документе — расходной накладной), восстановить НК по операции покупки не получится.

А вот после того, как РК на изменение номенклатуры будет продавцом зарегистрирован и данные НН будут скорректированы (т. е. будет получен документ, соответствующий первичке, подтверждающий НК), покупатель сможет восстановить НК:

— в периоде несвоевременной регистрации РК или

— в следующих периодах, однако не позже 365 дней с даты составления РК (п. 198.6 НКУ). Причем такой 365-дневный срок отражения НК в связи с военным положением продлевается (п. 102.9, п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, БЗ 101.13, разъяснение ГНСУ от 01.12.2022).

При этом восстановление НК покупатель отражает в стр. 10.1 декларации.

Пример. Допустим, предоплату за товар А в сумме 1200 грн (в том числе НДС — 200 грн) покупатель перечислил в январе (на основании январской НН, зарегистрированной продавцом своевременно, покупатель в январе отразил НК). А в феврале под такой аванс продавец отгрузил покупателю товар другой номенклатуры — товар Б. При этом февральский РК на изменение номенклатуры продавец зарегистрировал несвоевременно — в конце марта. Тогда у покупателя последствия в НДС-учете будут следующими:

Таким образом, РК на изменение номенклатуры, зарегистрированный продавцом несвоевременно, может сместить НК у покупателя на поздние периоды. Поэтому чтобы у покупателя не возникало проблем с НК (и не приходилось убирать/восстанавливать НК), то продавцу с регистрацией номенклатурного РК лучше не затягивать, а следует зарегистрировать такой РК в ЕРНН своевременно.

А если РК на изменение номенклатуры направлен продавцом на регистрацию, но заблокирован?

Если РК заблокирован

Сразу скажем, что в Базе знаний есть консультация налоговиков с лояльным выводом. В ней на вопрос о том, нужно ли корректировать НК, если РК на изменение номенклатуры к авансовой НН был заблокирован, фискалы отвечают, что независимо от того, предпринимал ли продавец меры по разблокировке, если при изменении номенклатуры сумма компенсации не изменяется, то НК у покупателя не подлежит корректировке (см. БЗ 101.13 и наш комментарий к ней «Изменение номенклатуры. Можно без РК?!» // «Налоги & бухучет», 2020, № 92). То есть налоговики высказываются за сохранение у покупателя НК (при блокировке РК), никак свою позицию при этом, правда, не аргументируя.

Однако, рассматривая похожую ситуацию, возникшую у плательщика, к примеру, в ИНК (см. письмо ГНСУ от 20.12.2021 № 4752/ІПК/99-00-21-03-02-06 — когда номенклатурный РК к авансовой НН был заблокирован), налоговики о сохранении НК уже ничего не говорили. А, наоборот, обращали внимание на то, что при изменении номенклатуры основанием для НК у покупателя является НН с учетом составленного к ней РК на изменение номенклатуры, зарегистрированные в ЕРНН А если в ЕРНН учитывается НН на операцию поставки товаров/услуг, номенклатура которых отличается от номенклатуры фактически поставленных товаров/услуг (т. е. без зарегистрированного РК), то такая НН не соответствует первичным документам на поставку таких товаров/услуг и не может быть основанием для формирования покупателем НК. Поэтому суммы НДС, отнесенные покупателем по предоплате в состав НК, подлежат уменьшению.

На наш взгляд, и в случае, если РК заблокирован, для покупателя ситуация опасна тем, что у него фактически не будет документа для подтверждения НК. И до тех пор, пока РК не разблокирован, право на НК у покупателя останется неподтвержденным. Что можно в связи с этим предпринять?

Конечно, сразу руки опускать не стоит. Учитывая, что в Базе знаний есть консультация с хорошим выводом — о некорректировке НК при блокировке нулевого номенклатурного РК — то для сохранения НК можно попытаться получить ИНК с аналогичными выводами в свой адрес.

Иначе без подобной ИНК осторожный покупатель вряд ли рискнет сохранять НК. Поэтому

При этом уменьшение НК покупатель отражает в стр. 14 декларации и в таблице 2.2 приложения Д1. А уже после разблокировки РК продавцом — восстанавливает НК (в стр. 10.1 декларации).