Транспортные услуги с участием экспедитора

Место поставки транспортных услуг

Поскольку договором транспортного экспедирования (ст. 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 № 1955-IV) может предусматриваться предоставление экспедитором целого комплекса услуг по организации и обеспечению процесса перевозки, в частности:

— услуг перевозки,

— вспомогательных услуг (таких как погрузка-разгрузка, складская обработка, хранение товаров и пр.) и

— собственно экспедиторских услуг,

то, прежде всего, напомним правила определения места их поставки. Поскольку от этого зависит НДС-учет.

НДС-учет транспортных услуг у экспедитора

Подробнее учет транспортных услуг с участием экспедитора рассмотрим на примере разных ситуаций (при работе экспедиторов по наиболее распространенной схеме — по посредническим договорам). Начнем со случая, когда все участники операций — резиденты.

Экспедитор, перевозчик и заказчик — резиденты

Услуги перевозки. По правилам посреднического п. 189.4 НКУ услуги, связанные с выполнением договора, экспедитор (как посредник) должен передать заказчику. Поэтому если перевозчик — плательщик НДС, то по посредническим правилам услуги перевозки проходят в НДС-учете через экспедитора. То есть в таком случае экспедитор на общих основаниях (как посредник) со стоимости перевозки:

— по первому событию (перечислению предоплаты перевозчику или получению услуг перевозки) отразит налоговый кредит — НК (на основании налоговых накладных от перевозчика — плательщика НДС);

— по первому событию (получению предоплаты от заказчика или оказанию услуг) начислит налоговые обязательства — НО (составит налоговую накладную — НН) и перевыставит услуги перевозки на заказчика — с той ставкой НДС (20 % или 0 %), с которой получил от перевозчика. Поэтому если перевозка — международная, то у экспедитора возникнут налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % НДС (письмо ГФСУ от 24.06.2019 № 2887/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Если перевозчик — неплательщик НДС. Важно! Если перевозчик — неплательщик НДС, то появляется особенность. Поскольку, вообще-то, передачу посредником услуг, полученных от неплательщиков, посреднический п. 189.4 НКУ от НДС, строго говоря, не освобождает. Однако экспедиторов, сотрудничающих с неплательщиками, от НДС спасает ОНК, утвержденная приказом ГНАУ от 06.06.2012 № 610. Ведь, как пояснялось в ОНК № 610,

Накручивать «сверху» НДС, если его не было «на входе», посреднику-экспедитору не нужно. Поэтому если перевозчик — неплательщик НДС (неважно: юрлицо/ФЛП/нерезидент), то стоимость предоставленных перевозчиком — неплательщиком НДС услуг не увеличит базу обложения НДС у экспедитора. И налоговые обязательства по НДС у экспедитора со стоимости услуг по перевозке не возникают (вопросы 1, 10 ОНК № 610; письма ГНСУ от 14.07.2021 № 2762/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 19.02.2021 № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 04.11.2019 № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ГФСУ от 11.07.2019 № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; БЗ 101.21). Поэтому налоговая накладная на стоимость услуг перевозки экспедитором в таком случае не составляется (БЗ 101.21). А услуги перевозки от неплательщиков НДС проходят «мимо» НДС-учета экспедитора (и в декларации экспедитора никак не отражаются).

Так что в таком случае экспедитор составит налоговую накладную на заказчика только исходя из суммы своего вознаграждения (письмо ГНСУ от 29.12.2022 № 2406/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Кстати, аналогичную позицию налоговики высказывали и по транспортно-вспомогательным услугам, полученным экспедитором от неплательщиков. И поясняли, что если при выполнении договора транспортного экспедирования у неплательщиков приобретаются транспортно-вспомогательные услуги (погрузка-разгрузка и т. п.), то стоимость таких услуг от неплательщиков не увеличивает базу обложения у экспедитора при оказании транспортно-экспедиторских услуг заказчику. А базой обложения у экспедитора в таком случае является вознаграждение (письмо ГНСУ от 16.03.2021 № 979/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому такие услуги от неплательщиков экспедитор передает заказчику также «без НДС».

Вознаграждение экспедитора (за транспортно-экспедиторские услуги — ТЭУ). Если заказчик транспортно-экспедиторских услуг — резидент, то вознаграждение экспедитора облагается по основной ставке 20 % НДС. Причем учтите: вознаграждение экспедитора облагается по ставке 20 % (а не по ставке 0 %) и в том случае, если экспедитор предоставляет заказчику-резиденту транспортно-экспедиторские услуги, связанные с международной перевозкой грузов (письмо ГНСУ от 23.12.2021 № 4774/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21).

Экспедитор и перевозчик — резиденты, заказчик — нерезидент

Услуги перевозки. В таком случае услуги перевозки (полученные от перевозчиков — плательщиков НДС) по правилам посреднического п. 189.4 НКУ также пройдут в НДС-учете через экспедитора, и он их также перевыставит заказчику-нерезиденту (с соответствующей ставкой: 20 % или 0 % НДС*). Поэтому отличие этой ситуации от предыдущей, пожалуй, только в том, что перевыставляя нерезиденту услуги перевозки, экспедитор составит налоговую накладную как на неплательщика (так как заказчик перевозки — нерезидент, письмо ГНСУ от 16.01.2023 № 100/ІПК/99-00-21-03-02-06). Причем считаем, что такую НН можно составить как на обычного неплательщика с типом причины «02». Хотя налоговики в устных консультациях на горячей линии не против составления такой НН (при передаче международной перевозки нерезиденту) с новым типом причины «21» и с указанием в данных покупателя наименования и страны нерезидента и условного ИНН покупателя 500000000000 (пп. 8, 12 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307).

* Однако если это транзитные перевозки или услуги, связанные с ними, то они освобождаются от налогообложения (льготируются по п. 197.8 НКУ).

Ну и однозначно по новым правилам (с типом причины «21» и условным ИНН покупателя 500000000000) экспедитору нужно составлять НН при передаче нерезиденту транспортно-вспомогательных услуг (с местом поставки в Украине), таких как погрузка-разгрузка, складская обработка и пр.

Вознаграждение экспедитора (за ТЭУ). А вот транспортно-экспедиторские услуги, оказанные нерезиденту (вознаграждение экспедитора), не являются объектом обложения НДС (поскольку место их поставки согласно п.п. «ж» п. 186.3 НКУ определяется по заказчику и находится за пределами Украины, так как заказчик ТЭУ — нерезидент, БЗ 101.21). Поэтому

и налоговую накладную на вознаграждение экспедитор не составляет; письма ГНСУ от 20.01.2023 № 135/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в Ровенской обл. от 05.08.2022 № 1215/ІПК/17-00-18-03-06). Хотя свои услуги (оказанные нерезиденту) экспедитор должен при этом показать в «необъектной» стр. 5 декларации по НДС (что может, в свою очередь, повлечь необходимость НДС-распределения по правилам ст. 199 НКУ, а также необходимость начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ — по «входному» НДС для таких услуг).

Если перевозчик — нерезидент

Привлечение экспедитором перевозчика-нерезидента — по сути, частный случай получения услуг перевозки от неплательщика. Так что если услуги перевозки оказал нерезидент, то перевозки от нерезидента у экспедитора не являются объектом обложения (ОНК № 610, БЗ 101.21). Поэтому правила «нерезидентской» ст. 208 НКУ к услугам перевозки от нерезидента не применяют и налоговые обязательства со стоимости услуг перевозки от нерезидента у экспедитора не возникают (письмо ГНСУ от 20.08.2020 № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06). Однако появляется вопрос: если от нерезидента передаются заказчику необлагаемые услуги перевозки, то не повлечет ли это за собой необходимость распределения НДС по ст. 199 НКУ у экспедитора?

Хотим тут успокоить. Необходимость НДС-распределения по ст. 199 НКУ может возникать, если одновременно с облагаемыми операциями декларируются и необлагаемые (в стр. 5 декларации по НДС). Тогда в месяце появления необлагаемых поставок нужно рассчитать коэффициент распределения «антиЧВ» (в приложении Д6) и провести НДС-распределение по покупкам двойного назначения — начислить распределительные НО (чтобы частично компенсировать НК).

Однако поскольку услуги перевозки от неплательщиков (в том числе от нерезидентов) проходят мимо НДС-учета экспедитора и в декларации экспедитора (ни в разделе I, ни в разделе II) никак не отражаются (письма ГНСУ от 03.11.2022 № 1824/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 08.06.2018 № 2529/ІПК/04-36-12-01-16; БЗ 101.24), то необходимости в НДС-распределении у экспедитора из-за сотрудничества с неплательщиками не возникнет.

Если экспедитор — нерезидент

Место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяют по заказчику (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ). Поэтому если ТЭУ от экспедитора-нерезидента получает заказчик-резидент, то с услуг экспедитора-нерезидента придется начислить «нерезидентский» НДС по правилам ст. 208 НКУ (письма ГНСУ от 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 01.03.2021 № 729/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21). А это означает, что:

1) заказчик-резидент (плательщик НДС) должен:

— составить и зарегистрировать налоговую накладную с услуг нерезидента (с типом причины «14»);

— отразить операции в декларации: НО (в стр. 6) и НК (в стр. 13, если зарегистрирована НН);

2) заказчик-резидент (неплательщик НДС) должен:

— подать Расчет налоговых обязательств по НДС с услуг нерезидента (п. 208.4 НКУ) (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, в редакции приказа Минфина от 01.03.2021 № 131) в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем получения услуг от нерезидента;

— уплатить НДС в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Расчета (БЗ 101.20). Налоговая накладная неплательщиком не составляется (письмо ГНСУ от 24.11.2021 № 4470/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Если заказчик ТЭУ — на спецЕН. А вот если транспортно-экспедиторские услуги от экспедитора-нерезидента получает заказчик-спецЕНщик (выбравший особый режим налогообложения со ставкой 2 % по п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ и регистрация плательщиком НДС которого на время спецЕН приостанавливается), то

Поэтому при получении от нерезидента транспортно-экспедиторских услуг спецЕНщику не придется подавать Расчет налоговых обязательств по НДС с услуг нерезидента и платить с них НДС (вопрос 72 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022; БЗ 101.20, письмо ГНСУ от 28.11.2022 № 2068/ІПК/99-00-21-03-02-06). Впрочем, режим спецЕН со ставкой 2 % могут отменить с 01.07.2023.

Если экспедиторов — несколько

А что, если в организации перевозки, например, для заказчика-нерезидента, задействованы два экспедитора-резидента (плательщика НДС). И экспедитор 1 (заключивший договор ТЭУ с заказчиком-нерезидентом) для выполнения договора привлек экспедитора 2.

При этом, допустим, что экспедитор 2 выставил акт оказанных услуг экспедитору 1 на сумму 10960 грн, в том числе:

— стоимость международной перевозки — 10000 грн (0 % НДС) и

— свое вознаграждение экспедитора — 960 грн (в том числе НДС — 160 грн).

Тогда по посредническим правилам экспедитор 1 по входному НДС (160 грн) с вознаграждения экспедитора 2 отразит НК. И, в свою очередь, перевыставит на заказчика-нерезидента:

— стоимость международной перевозки (10000 грн, НДС — 0 %), составив по услугам международной перевозки НН (со ставкой 0 %) на нерезидента как на неплательщика, а также

— всю стоимость транспортно-экспедиторских услуг (без обложения их НДС — так как заказчик ТЭУ — нерезидент). То есть 960 грн (всю сумму вознаграждения экспедитора 2) + 700 грн, без НДС (допустим, свое вознаграждение). При этом НН на транспортно-экспедиторские услуги экспедитором 1 не составляется (поскольку их заказчиком является нерезидент).

В таком случае при оказании нерезиденту экспедиторских услуг экспедитору 1 следует учесть, что раз «на входе» по ним был отражен НК (160 грн), а «на выходе» (ввиду сотрудничества с заказчиком-нерезидентом) такие услуги оказались необъектными (необлагаемыми), то экспедитору 1 по ним сумму такого входного НДС придется компенсировать, начислив компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. А также в связи с осуществлением двойной (и облагаемой, и необлагаемой) деятельности может возникать необходимость распределения НДС по правилам ст. 199 НКУ (по покупкам двойного назначения).

Если экспедитор — неплательщик НДС

Если экспедитор — неплательщик НДС (к примеру, предприниматель-единоналожник*), то понятно, что налоговые накладные он не составляет, НК с НО не отражает (т. е. правила посреднического п. 189.4 НКУ не применяет) и декларацию по НДС не подает. Поэтому расходы, связанные с выполнением договора транспортного экспедирования, он просто перевыставит заказчику в той сумме, в какой они были понесены. К примеру, если покупались услуги перевозки по Украине у перевозчика-плательщика НДС (например, стоимостью 12000 грн, в том числе НДС — 2000 грн), то всю их стоимость в размере 12000 грн экспедитор перевыставит заказчику.

Поэтому у заказчика никакого НК в таком случае не будет, а затраты на перевозку будут учитываться единой суммой (12000 грн, без выделения НДС). К тому же если экспедитор — неплательщик (к примеру, ФЛП), то его экспедиторское вознаграждение также не будет содержать суммы НДС. Поэтому у заказчика не будет НК и по вознаграждению. Ввиду этого из-за отсутствия НК сотрудничество с экспедитором-неплательщиком может быть невыгодно заказчику.

* Правда, учтите, что, например, ФЛП-единоналожники группы 2 могут оказывать услуги только единоналожникам и населению. А вот оказывать услуги неединоналожникам — не могут (п.п. 2. п. 291.4 НКУ).