Транспортні послуги за участю експедитора

Місце постачання транспортних послуг

Оскільки договором транспортного експедирування (ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV) може передбачатися надання експедитором цілого комплексу послуг з організації та забезпечення процесу перевезення, зокрема:

— послуг перевезення

— допоміжних послуг (таких як навантаження-розвантаження, складська обробка, зберігання товарів та ін.) і

— власне експедиторських послуг,

то, передусім, нагадаємо правила визначення місця їх постачання. Оскільки від цього залежить ПДВ-облік.

ПДВ-облік транспортних послуг в експедитора

Детальніше облік транспортних послуг за участю експедитора розглянемо на прикладі різних ситуацій (при роботі експедиторів за найпоширенішою схемою — за посередницькими договорами). Розпочнемо з випадку, коли всі учасники операцій — резиденти.

Експедитор, перевізник і замовник — резиденти

Послуги перевезення. За правилами посередницького п. 189.4 ПКУ послуги, пов’язані з виконанням договору, експедитор (як посередник) повинен передати замовникові. Тому якщо перевізник — платник ПДВ, то за посередницькими правилами послуги перевезення проходять у ПДВ-обліку через експедитора. Тобто в такому разі експедитор на загальних підставах (як посередник) з вартості перевезення:

— за першою подією (перерахуванням передоплати перевізникові або отриманням послуг перевезення) відобразить податковий кредит — ПК (на підставі податкових накладних від перевізника — платника ПДВ);

— за першою подією (отриманням передоплати від замовника або наданням послуг) нарахує податкові зобов’язання — ПЗ (складе податкову накладну — ПН) і перевиставить послуги перевезення на замовника — з тією ставкою ПДВ (20 % або 0 %), з якою отримав від перевізника. Тому якщо перевезення — міжнародне, то в експедитора виникнуть податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % ПДВ (лист ДФСУ від 24.06.2019 № 2887/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Якщо перевізник — неплатник ПДВ. Важливо! Якщо перевізник — неплатник ПДВ, то з’являється особливість. Оскільки, взагалі-то, передачу посередником послуг, отриманих від неплатників, посередницький п. 189.4 ПКУ від ПДВ, суворо кажучи, не звільняє. Проте експедиторів, які співпрацюють з неплатниками, від ПДВ рятує УПК, затверджена наказом ДПАУ від 06.06.2012 № 610. Адже, як пояснювалося в УПК № 610,

Накручувати «зверху» ПДВ, якщо його не було «на вході», посередникові-експедиторові не треба. Тому якщо перевізник — неплатник ПДВ (неважливо: юрособа/ФЛП/нерезидент), то вартість наданих перевізником — неплатником ПДВ послуг не збільшить базу оподаткування ПДВ в експедитора. І податкові зобов’язання з ПДВ в експедитора з вартості послуг з перевезення не виникають (питання 1, 10 УПК № 610; листи ДПСУ від 14.07.2021 № 2762/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 19.02.2021 № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 04.11.2019 № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ДФСУ від 11.07.2019 № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; БЗ 101.21). Тому податкова накладна на вартість послуг перевезення експедитором у такому разі не складається (БЗ 101.21). А послуги перевезення від неплатників ПДВ проходять «повз» ПДВ-облік експедитора (і в декларації експедитора ніяк не відображаються).

Тож у такому разі експедитор складе податкову накладну на замовника тільки виходячи із суми своєї винагороди (лист ДПСУ від 29.12.2022 № 2406/ІПК/99-00-21-03-02-06).

До речі, аналогічну позицію податківці висловлювали і щодо транспортно-допоміжних послуг, отриманих експедитором від неплатників. І пояснювали, що якщо при виконанні договору транспортного експедирування в неплатників отримуються транспортно-допоміжні послуги (навантаження-розвантаження тощо), то вартість таких послуг від неплатників не збільшує базу оподаткування в експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовникові. А базою оподаткування в експедитора в такому разі є винагорода (лист ДПСУ від 16.03.2021 № 979/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тому такі послуги від неплатників експедитор передає замовникові також «без ПДВ».

Винагорода експедитора (за транспортно-експедиторські послуги — ТЕП). Якщо замовник транспортно-експедиторських послуг — резидент, то винагорода експедитора оподатковується за основною ставкою 20 % ПДВ. Причому врахуйте: винагорода експедитора оподатковується за ставкою 20 % (а не за ставкою 0 %) і в тому випадку, якщо експедитор надає замовникові-резидентові транспортно-експедиторські послуги, пов’язані з міжнародним перевезенням вантажів (лист ДПСУ від 23.12.2021 № 4774/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21).

Експедитор і перевізник — резиденти, замовник — нерезидент

Послуги перевезення. У такому разі послуги перевезення (отримані від перевізників — платників ПДВ) за правилами посередницького п. 189.4 ПКУ також пройдуть у ПДВ-обліку через експедитора, і він їх також перевиставить замовникові-нерезиденту (з відповідною ставкою: 20 % або 0 % ПДВ*). Тому відмінність цієї ситуації від попередньої, мабуть, тільки в тому, що перевиставляючи нерезиденту послуги перевезення, експедитор складе податкову накладну як на неплатника (оскільки замовник перевезення — нерезидент, лист ДПСУ від 16.01.2023 № 100/ІПК/99-00-21-03-02-06). Причому вважаємо, що таку ПН можна скласти як на звичайного неплатника з типом причини «02». Хоча податківці в усних консультаціях на гарячій лінії не проти складання такої ПН (при передачі міжнародного перевезення нерезиденту) з новим типом причини «21» і з зазначенням у даних покупця найменування та країни нерезидента й умовного ІПН покупця «500000000000» (пп. 8, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307).

* Проте якщо це транзитні перевезення або послуги, пов’язані з ними, то вони звільняються від оподаткування (пільгуються за п. 197.8 ПКУ).

Ну й однозначно за новими правилами (з типом причини «21» і умовним ІПН покупця «500000000000») експедиторові треба складати ПН при передачі нерезиденту транспортно-допоміжних послуг (з місцем постачання в Україні), таких як навантаження-розвантаження, складська обробка та ін.

Винагорода експедитора (за ТЕП). А ось транспортно-експедиторські послуги, надані нерезиденту (винагорода експедитора), не є об’єктом оподаткування ПДВ (тому що місце їх постачання згідно з п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ визначається за замовником і перебуває за межами України, оскільки замовник ТЕП — нерезидент, БЗ 101.21). Тому

і податкову накладну на винагороду експедитор не складає; листи ДПСУ від 20.01.2023 № 135/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДПС у Рівненській обл. від 05.08.2022 № 1215/ІПК/17-00-18-03-06). Хоча свої послуги (надані нерезиденту) експедитор повинен при цьому показати в «необ’єктному» ряд. 5 декларації з ПДВ (що може, у свою чергу, спричинити необхідність ПДВ-розподілу за правилами ст. 199 ПКУ, а також необхідність нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ — за вхідним ПДВ для таких послуг).

Якщо перевізник — нерезидент

Залучення експедитором перевізника-нерезидента — по суті, окремий випадок отримання послуг перевезення від неплатника. Тож якщо послуги перевезення надав нерезидент, то перевезення від нерезидента в експедитора не є об’єктом оподаткування (УПК № 610, БЗ 101.21). Тому правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ до послуг перевезення від нерезидента не застосовують і податкові зобов’язання з вартості послуг перевезення від нерезидента в експедитора не виникають (лист ДПСУ від 20.08.2020 № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06). Проте з’являється питання: якщо від нерезидента передаються замовникові неоподатковувані послуги перевезення, то чи не спричинить це необхідності розподілу ПДВ за ст. 199 ПКУ в експедитора?

Хочемо тут заспокоїти. Необхідність ПДВ-розподілу за ст. 199 ПКУ може виникати, якщо одночасно з оподатковуваними операціями декларуються і неоподатковувані (у ряд. 5 декларації з ПДВ). Тоді в місяці появи неоподатковуваних постачань треба розрахувати коефіцієнт розподілу «антиЧВ» (у додатку Д6) і провести ПДВ-розподіл за покупками подвійного призначення — нарахувати розподільчі ПЗ (щоб частково компенсувати ПК).

Проте оскільки послуги перевезення від неплатників (у тому числі від нерезидентів) проходять повз ПДВ-облік експедитора і в декларації експедитора (ні в розділі I, ні в розділі II) ніяк не відображаються (листи ДПСУ від 03.11.2022 № 1824/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 08.06.2018 № 2529/ІПК/04-36-12-01-16; БЗ 101.24), то необхідності в ПДВ-розподілі в експедитора через співпрацю з неплатниками не виникне.

Якщо експедитор — нерезидент

Місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначають за замовником (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Тому якщо ТЕП від експедитора-нерезидента отримує замовник-резидент, то з послуг експедитора-нерезидента доведеться нарахувати «нерезидентський» ПДВ за правилами ст. 208 ПКУ (листи ДПСУ від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 01.03.2021 № 729/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21). А це означає, що:

1) замовник-резидент (платник ПДВ) повинен:

— скласти і зареєструвати податкову накладну з послуг нерезидента (з типом причини «14»);

— відобразити операції в декларації: ПЗ (у ряд. 6) і ПК (у ряд. 13, якщо зареєстрована ПН);

2) замовник-резидент (неплатник ПДВ) повинен:

— подати Розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ з послуг нерезидента (п. 208.4 ПКУ) (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21, у редакції наказу Мінфіну від 01.03.2021 № 131) протягом 20 календарних днів, що настають за місяцем отримання послуг від нерезидента;

— сплатити ПДВ протягом 10 календарних днів, що настають за граничним строком подання Розрахунку (БЗ 101.20). Податкова накладна неплатником не складається (лист ДПСУ від 24.11.2021 № 4470/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Якщо замовник ТЕП — на спецЄП. А ось якщо транспортно-експедиторські послуги від експедитора-нерезидента отримує замовник-спецЄПешник (який обрав особливий режим оподаткування зі ставкою 2 % за п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ і реєстрація платником ПДВ якого на час спецЄП призупиняється), то

Тому при отриманні від нерезидента транспортно-експедиторських послуг спецЄПешнику не доведеться подавати Розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ з послуг нерезидента і платити з них ПДВ (питання 72 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022; БЗ 101.20, лист ДПСУ від 28.11.2022 № 2068/ІПК/99-00-21-03-02-06). Втім, режим спецЄП зі ставкою 2 % можуть скасувати з 01.07.2023.

Якщо експедиторів — декілька

А що якщо в організації перевезення, наприклад, для замовника-нерезидента, задіяні два експедитори-резиденти (платника ПДВ)? І експедитор 1 (який уклав договір ТЕП із замовником-нерезидентом) для виконання договору залучив експедитора 2?

При цьому, припустимо, що експедитор 2 виставив акт наданих послуг експедиторові 1 на суму 10960 грн, у тому числі:

— вартість міжнародного перевезення — 10000 грн (0 % ПДВ) і

— своя винагорода експедитора — 960 грн (у тому числі ПДВ — 160 грн).

Тоді за посередницькими правилами експедитор 1 за вхідним ПДВ (160 грн) з винагороди експедитора 2 відобразить ПК. І, у свою чергу, перевиставить на замовника-нерезидента:

— вартість міжнародного перевезення (10000 грн, ПДВ — 0 %), склавши за послугами міжнародного перевезення ПН (зі ставкою 0 %) на нерезидента як на неплатника, а також

— усю вартість транспортно-експедиторських послуг (без оподаткування їх ПДВ — оскільки замовник ТЕП — нерезидент). Тобто 960 грн (усю суму винагороди експедитора 2) + 700 грн, без ПДВ (припустимо, своя винагорода). При цьому ПН на транспортно-експедиторські послуги експедитором 1 не складається (оскільки їх замовником є нерезидент).

У такому разі при наданні нерезиденту експедиторських послуг експедиторові 1 слід врахувати, що раз «на вході» за ними був відображений ПК (160 грн), а «на виході» (зважаючи на співпрацю із замовником-нерезидентом) такі послуги виявилися необ’єктними (неоподатковуваними), то експедиторові 1 за ними суму такого вхідного ПДВ доведеться компенсувати, нарахувавши компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ. А також у зв’язку зі здійсненням подвійної (і оподатковуваної, і неоподатковуваної) діяльності може виникати необхідність розподілу ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ (за покупками подвійного призначення).

Якщо експедитор — неплатник ПДВ

Якщо експедитор — неплатник ПДВ (наприклад, підприємець-єдиноподатник*), то зрозуміло, що податкові накладні він не складає, ПК з ПЗ не відображає (тобто правила посередницького п. 189.4 ПКУ не застосовує) і декларацію з ПДВ не подає. Тому витрати, пов’язані з виконанням договору транспортного експедирування, він просто перевиставить замовникові в тій сумі, в якій вони були понесені. Наприклад, якщо купувалися послуги перевезення з України в перевізника — платника ПДВ (наприклад, вартістю 12000 грн, у тому числі ПДВ — 2000 грн), то всю їх вартість у розмірі 12000 грн експедитор перевиставить замовникові.

Тому в замовника жодного ПК у такому разі не буде, а витрати на перевезення обліковуватимуться єдиною сумою (12000 грн, без виділення ПДВ). До того ж якщо експедитор — неплатник (наприклад, ФОП), то його експедиторська винагорода також не міститиме суми ПДВ. Тому в замовника не буде ПК і за винагородою. Зважаючи на це через відсутність ПК співпраця з експедитором-неплатником може бути невигідна замовникові.

* Щоправда, врахуйте, що, наприклад, ФОП-єдиноподатники групи 2 можуть надавати послуги тільки єдиноподатникам і населенню. А ось надавати послуги неєдиноподатникам — не можуть (п.п. 2. п. 291.4 ПКУ).