* Статья «Как учитывать «переходные» расходы у ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32.
Базовое правило
В вышеназванной статье мы выяснили правило, что «материальную себестоимость» проданных товаров/продукции/работ/услуг (прямые материальные расходы) ФЛП может поставить в расходы (графа 6 Типовой формы*) не раньше, чем он получит оплату за соответствующие товары/продукцию/работы/услуги.
Фискалы здесь непреклонны. И их в этом вопросе в последнее время поддерживают суды.
А вот по нетоварным расходам (графы 7, 8, 9) фискалы не против, чтобы ФЛП записывал их в Типовую форму сразу в день оплаты денег, не обращая внимание на доход (получен он или нет). Но тоже есть нюансы, о которых надо знать. Поэтому приготовьтесь, чтобы не пропустить ничего важного.
Аренда наперед
Очень часто ФЛП уплачивает за аренду магазина, офиса, склада заранее (авансом). В т. ч. достаточно распространенной является практика уплаты гарантийного платежа, который при отсутствии нарушений засчитывается в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды.
Допустим, аренду за месяцы 2023 года ФЛП авансом уплатил в декабре 2022 года. Понятно, что доход от использования арендованного магазина, офиса или склада он получает в 2023 году. Так можно ли было оплаченную аренду поставить в расходы в декабре 2023 года по факту ее оплаты?
Да, можно. Смотрите почему.
Невзирая на то, что декларацию о доходах ФЛП подает раз в году и чистый доход считает как разницу между доходом за год и расходами за тот же год, в НКУ нет запрета учитывать в расходах текущего года те суммы, которые израсходованы в текущем году, но связаны с доходом прошлого или будущего года.
Главное, чтобы расходы, которые ФЛП учитывает сейчас, в принципе были связаны с получением дохода, и неважно, в каком году этот доход поступит
Опять-таки, отдельный случай — «материальная себестоимость» проданных товаров/продукции/работ/услуг (прямые материальные расходы), о которых мы говорили выше.
Проще говоря, если ФЛП израсходовал средства на что-то, которое потенциально может принести ему выгоду или без чего он не может осуществлять предпринимательскую деятельность, — это достаточное условие, чтобы включить уплаченные средства в расходы. Понятно, при условии выполнения всех остальных требований (расходы указаны в п. 177.4 НКУ, уплачены и связаны с хоздеятельностью ФЛП).
Собственно и в Порядке № 261* о заполнении графы 9 Типовой формы указано, что в ней отражается сумма прочих расходов, связанных с получением дохода.
Поэтому аренду, оплаченную в 2022 году за месяцы 2023 года, можно было ставить в расходы в 2022 году — по факту оплаты денег. Более того, с этим не спорят даже налоговики (категория 104.05 БЗ).
Впрочем, если аренда оплачена заранее за какой-то значительный срок, то очевидно есть резон отражать расходы не сразу, а равномерно. В частности, чтобы предотвратить убытки, к которым плохо относятся налоговики и которые у ФЛП не переносятся на следующий год.
Лицензии и разрешения, оплаченные наперед
Лицензии ФЛП обычно также приобретает заранее, оплачивая их за квартал или за год. Так вот, здесь дело такое же, как и с арендой: это нетоварные расходы, потому неважно, когда доход будет получен — главное, что без лицензии его нельзя получить вообще. А значит,
стоимость лицензии можно записать в Типовую форму (графа 8) в момент ее оплаты,
потому что эти расходы, без сомнения, связанные с получением дохода. Именно так советуют действовать и фискалы (категория 104.05 БЗ):
«Платежи, уплаченные физическим лицом — предпринимателем за получение лицензий на осуществление определенных видов хозяйственной деятельности, получение разрешения, другого документа разрешительного характера, которые связаны с его хозяйственной деятельностью, включаются в состав расходов по факту их уплаты на основании подтверждающих документов».
Здесь есть следующий интересный момент. Юридические лица чаще всего учитывают лицензии именно как нематериальные активы. А из п.п. 177.4.5 НКУ следует, что не включаются в состав расходов ФЛП расходы на приобретение нематериальных активов. Такие расходы подлежат амортизации (п.п. 177.4.6 НКУ). И если предприниматель захочет, то он может включать в расходы именно амортизационные отчисления. Поэтому могут закрасться сомнения, что плату за лицензии можно включить в расходы только через амортизацию.
Но считаем, что эти сомнения безосновательны. Оба права — право учитывать в расходах амортизацию и право включать в расходы плату за лицензии — в свое время были добавлены в ст. 177 НКУ одним законом. Поэтому шанс того, что они конфликтуют между собой, стремится к нулю.
Да и таких разъяснений, что уплату за лицензию должны учитывать через амортизацию нематериального актива, нет. Зато есть обратные (см. выше): оплатили — поставили в расходы.
Страховка наперед
Здесь — вообще темный лес. Налоговики длительное время отмечали, что расходы на страхование вообще нельзя включить в расходы ФЛП, потому что они прямо не указаны в п. 177.4 НКУ. С 01.01.2023 эта их консультация переведена в недействующие «в связи с потерей актуальности» (категория 104.05 БЗ). Хотя в законодательстве по поводу страхования (учета расходов на страхование) у ФЛП ничего не изменилось. Поэтому и «общее» мнение налоговиков очевидно тоже не изменилось.
В то же время отметим, что налоговики часто делали исключение для расходов на обязательное страхование. Конкретно — страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств и на страхование опасных грузов. Такие расходы в отдельных разъяснениях они позволяли включать в состав предпринимательских (см. письма ГФСУ от 11.10.2017 № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.01.2018 № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ГНСУ от 14.09.2020 № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).
При этом, поскольку страховку ФЛП уплачивает заранее за длительный период, налоговики тогда советовали распределять ее стоимость равномерно в течение действия страховки.
Поэтому
чтобы не попасть в беду с расходами на страхование, советуем в любом случае заручиться письменной ИНК в свой адрес и действовать согласно этой ИНК
Совет! Когда будете формировать запрос на ИНК, ссылайтесь на то, что без полиса обязательного страхования гражданско-правовой ответственности запрещено использовать автомобиль (ст. 21 Закона № 1961*). А раз так, то страховка обязательна, потому ее стоимость можно поставить в расходы ФЛП на основании п.п. 177.4.4 НКУ как расходы на эксплуатацию имущества (авто) или на транспортировку продукции/товаров.
Что касается расходов на добровольное страхование, то очевидно и запрашивать ИНК будет делом напрасным. Потому что налоговики их учесть не позволят.
Подписка на литературу наперед
К сожалению, в п. 177.4 НКУ подписка на литературу или специализированные периодические издания прямо не указана. А следовательно, есть сомнения, что налоговики вообще позволят учесть эти расходы. Впрочем, раньше были консультации, в которых ГНСУ таки позволяла учитывать расходы на подписку (категория 104.05, с 16.07.2021 консультация утратила силу). С тех пор п. 177.4 НКУ не изменился, потому можете попробовать получить положительную ИНК. Может, вам и повезет.
ЕСВ «за себя» за прошлый год
Некоторые расходы ФЛП уплачивает не наперед, а наоборот — за прошлые периоды. Например, ЕСВ «за себя». Его позволяет ставить в расходы п.п. 177.4.3 НКУ. Но уплачивает его ФЛП так: за IV квартал 2022 года — не позже 19.01.2023, окончательный расчет за 2022 год — не позже подачи декларации об имущественном состоянии и доходах за 2022 год с приложением ЕСВ 1 (раздел 201.04.02 БЗ).
Следовательно, этот платеж 2023 года, по сути, связан с доходом 2022 года. Так можно ли его учесть в расходах 2023 года?
Ответ: можно. Это, опять же, нетоварные расходы, а потому неважно, когда именно получен доход — главное, что уплата ЕСВ «за себя» связана с процессом получения дохода, о чем прямо сказано в п. 177.4 НКУ. А значит,
уплаченный в 2023 году за периоды 2022 года ЕСВ «за себя» можно записать в Типовую форму (графа 8) по факту уплаты
То же касается ЕСВ «за работников», который ФЛП уплачивает в январе за декабрь прошлого года. Его тоже ставим в графу 8 Типовой формы в январе (в момент уплаты), невзирая на то, что уплата происходит за прошлый год.
Кстати, налоговики дают такие же рекомендации (категория 104.05 БЗ).
Коммунальные услуги за прошлый год
Здесь тоже не все гладко. В п.п. 177.4.4 НКУ сказано, что ФЛП может учитывать расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, которое используется в хозяйственной деятельности. Поэтому стоимость электричества, воды, отопления в магазине (офисе, складе) должна попадать в расходы.
Ну и, конечно, даже если уплачивает коммуналку в 2023 году за услуги, полученные в прошлом году, расходы учитываем по факту оплаты денег.
Но настораживает новая позиция налоговиков. Раньше они спокойно смотрели на то, чтобы ФЛП-арендодатель ставил в расходы стоимость коммуналки — требовали только документы об оплате услуг (недействующая сейчас консультация из категории 104.05 БЗ ). И это было логично.
Но с 01.05.2019 их позиция изменилась. Сейчас они «выкручивают» какие-то странные правила: мол, раз собственник недвижимости — физическое лицо (а напомним, что на ФЛП право собственности не регистрируется вообще), то стоимость коммуналки не может идти в расходы ФЛП-арендодателя (категория 104.05 БЗ). Есть подозрение, что этот же подход они могут применить и к ФЛП, которые не занимаются арендой вообще, но имеют в собственности недвижимость. Поэтому здесь лучше запросить ИНК, тем более что коммуналка — это часто «переходные» расходы.
Впрочем, если речь об уплате ФЛП-арендатором коммунальных платежей как частей арендной платы, то проблем с расходами быть не должно.
Зарплата работников за прошлый год (месяц)
Обычно зарплату за декабрь ФЛП выплачивает в январе следующего года. Здесь, как и с другими нетоварными расходами: не имеет значения, за какой период начислена зарплата — ее можно поставить в расходы (графа 7 Типовой формы) в день выплаты денег работникам. Причем в расходы идет «грязная» сумма зарплаты, включая НДФЛ и ВС.
Кстати, раньше налоговики запрещали ставить в расходы зарплату, если ФЛП в этом месяце не получил никакого дохода. Изменили ли они свою позицию сейчас? Вряд ли.
Мы с таким подходом не согласны. Непонятно, откуда берется это требование. Но в конце концов тем, кто не хочет спорить с налоговиками, ничего не мешает отразить расходы на зарплату позже — когда будет получен доход.
Выводы
- Фискалы не против, чтобы ФЛП учитывал нетоварные расходы сразу в день уплаты денег.
- Если ФЛП оплачивает аренду авансом, он может учесть ее в расходах в день уплаты денег.
- То же касается и лицензий (других разрешений), которые ФЛП оплачивает заранее.
- Но лучше получить ИНК в отношении таких расходов, которые оплачены на следующий год (особенно в отношении страховки и подписки, которые налоговики иногда вообще запрещают ставить в расходы).
- ЕСВ, уплаченный за прошлый год, также можно поставить в расходы в день его уплаты.
- То же касается зарплат работников и коммунальных услуг за декабрь (которые обычно уплачиваем в январе следующего года). Но по коммунальным услугам стоит заросить ИНК, потому что налоговики, кажется, ведут к тому, что ФЛП вообще не сможет поставить их в расходы.
