Основания для освобождения (или уменьшения ставки)
Сначала напомним требования ст. 103 НКУ для применения правил международного договора Украины об освобождении от налогообложения доходов нерезидента с источником их происхождения из Украины (или уменьшении ставки налога с нерезидента).
Нерезидент должен подать лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (далее — справка), а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины. Именно эта справка и является основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения «украинских» доходов, которые выплачиваются резидентом нерезиденту (п. 103.4 НКУ).
Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме, утвержденной согласно законодательству этой страны, и должна быть должным образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ).
До 27.12.2022 русские справки легализации не подлежали (см. письмо ГНСУ от 20.07.2012 № 12968/6/12-0016). Но с упомянутой даты Украина остановила действие Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.1993 в отношении белоруси и рф с 27.12.2022. То есть полученные начиная с 27.12.2022 справки из рф уже должны быть должным образом легализованы.
О прошлогодней справке-2021
Об обязательном наличии у резидента упомянутой справки на момент выплаты нерезиденту дохода с источником происхождения из Украины главные налоговики в консультации в БЗ 102.16 пишут следующее. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения при выплате дохода нерезиденту в отчетном налоговом периоде является наличие на момент такой выплаты справки, которая подтверждает, что в соответствующем отчетном периоде нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. При отсутствии на момент выплаты такой справки доходы нерезидента облагаются налогом в соответствии с законодательством Украины.
В то же время фискалы констатируют, что
в случае наличия у плательщика справки за предыдущий отчетный год плательщик может воспользоваться условиями международного договора при выплате дохода нерезиденту в отчетном периоде на основании такой справки, с дальнейшим получением от нерезидента справки за соответствующий отчетный период после окончания отчетного года
И, кстати, последнее — не по доброй воле фискалов, а прямо предусмотрено в п. 103.8 НКУ.
То есть в нашем случае при выплате дохода за услуги, которые облагаются налогом с нерезидентов, этот налог не был удержан на законных основаниях — опираясь на норму этого п. 103.8 НКУ.
В то же время 2022 год прошел, и после его окончания наш резидент должен был получить от этого нерезидента справку-2022, что он является резидентом российской федерации. Это необходимо, чтобы иметь конечное основание для применения норм международного договора* и для подтверждения правомерности неудержания налога при оплате упомянутых услуг в феврале 2022 года.
* А именно — Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов, совершенного 8 февраля 1995 года в г. Киеве, и ратифицированного Верховной Радой Украины 6 октября 1995 года № 369/95-ВР (далее — Соглашение).
После окончания 2022 года одной справки за 2021 год для подтверждения неналогообложения выплаченного в феврале 2022 года нерез-дохода уже стало недостаточно. Следовательно, в случае отсутствия у резидента в 2023 году аналогичной справки от его российского контрагента за 2022 год резиденту необходимо уплатить налог с нерезидента.
Военные реалии (Соглашение денонсировано!)
Напомним, что Законом от 22.05.2022 № 2277-IX ВРУ денонсировала Соглашение с рф об избежании двойного налогообложения. И хотя данный Закон вступил в силу со дня, следующего за днем его опубликования**,
но налоговое Соглашение с рф перестало действовать начиная с 01.01.2023 (см. письмо Минюста от 20.06.2022 № 72/14-612/1-42892)
** Закон был опубликован в газете «Голос Украины» за 07.06.2022 № 117.
В связи с этим появляется вопрос о правомерности неналогообложения и документального подтверждения статуса рф-резидента сейчас — в то время, когда Соглашение уже не работает.
Считаем, исходя из того, что главное событие — выплата нерезиденту рф доходов происхождением с Украины — состоялось еще во время действия Соглашения, когда неудержание налога (при условии наличия справки за 2021 год) было правомерным, то сейчас фискалы не имеют права отказать в принятии/учете справки или ее нотариально удостоверенной копии за 2022 год, которая должна окончательно подтвердить правомерность неудержания резидентом налога при выплате этого дохода.
То есть считаем, что налоговики не должны требовать от предприятия уплатить налог с упомянутой выплаты дохода за период действия Соглашения (в феврале 2022 года), по причине того, что Соглашение сейчас не действует. И у предприятия в 2023 году все еще осталось право на подтверждение законности невзимания налога с упомянутой выплаты справкой за 2022 год...
Чужая справка на того же нерезидента
По информации из вопроса исходим из того, что наше предприятие, которое сотрудничало с рф-нерезом, действительно имеет доступ к справке образца 2022 года, которую этот же рф-нерез предоставил другому предприятию. Конечно, получить в собственность оригинал этой справки нашему предприятию маловероятно, потому оно и спрашивает у нас о нотариально удостоверенной копии этой справки. Ведь упомянутая норма п. 103.4 НКУ требует получения от нерезидента или справки, или ее нотариально удостоверенной копии.
Но, на наш взгляд, проблемную ситуацию предприятию чужая справка о том же рф-нерезиденте может не решить (см. ниже) и ему придется уплатить налог с этой выплаты нерез-дохода.
Нотариальные проблемы. Допустим, что предприятию даже удастся уговорить другое предприятие предоставить ему эту справку-2022 для снятия с нее копии и ее нотариального засвидетельствования. Сначала отметим, что сам по себе является спорным вопрос, в какой стране должна нотариально удостоверяться копия справки (об этом см., например, консультацию в БЗ 102.16, где фискалы в этом вопросе переводят стрелки на МИД и Минюст).
А если допустить, что засвидетельствование в Украине допускается, то другую серьезную проблему мы видим в том, что украинский нотариус, скорее всего, откажется засвидетельствовать копию с этой справки-2022.
Ведь во время войны действуют соответствующие ограничения для проведения нотариальных действий в ситуации, когда за ними обращается юр- или физлицо, связанное с рф (см. постановления КМУ от 28.02.2022 № 164 и от 03.03.2022 № 187). А нотариально удостоверить справку и передать ее резиденту должен именно нерезидент. Обратим внимание еще раз на то, как дословно изложено в п. 103.4 НКУ норму о справках. Основанием для освобождения «является подача нерезидентом... лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии)...».
Из этой нормы следует, что справку или ее нотариально удостоверенную копию должен подать резиденту (налоговому агенту) именно нерезидент. То есть именно нерезидент должен сначала нотариально засвидетельствовать копию (то ли в россии, то ли в Украине, хотя последнее является маловероятным — см. выше), а потом передать ее резиденту. Поэтому украинский нотариус с резидентом наверное дел иметь не будет...
Кроме того, засвидетельствование правильности копии документа требует предварительной проверки того факта, может ли нотариус с предоставленного документа засвидетельствовать копию. Закон Украины «О нотариате» от 02.09.93 № 3425-XII не содержит полного перечня документов или любых ссылок на документы, засвидетельствование правильности копий с которых запрещается. Однако маловероятно, что в этом году нотариус заверит нелегализованную в рф справку, даже если она выдана и до 27.12.2022. Исходя из этих обстоятельств, налоговые органы не удостоверенную или неподобающе удостоверенную копию справки могут не учесть и не подтвердить правомерность применения к упомянутой выплате дохода норм международного договора (Соглашения). И наверняка они будут настаивать на обязательности налогообложения выплаты нерезиденту рф (и исправлении ошибки) уже в первой половине 2023 года*.
* Хотя в отношении таких случаев какого-то конкретного срока для получения нерез-справки за прошлый год НКУ не устанавливает.
Что делать предприятию?
По приведенным причинам считаем, в этой ситуации предприятию, если оно не получит упомянутую справку (или должным образом удостоверенную ее копию), целесообразно самостоятельно рассчитать и уплатить с этой выплаты налог с нерезидента. То есть — не ожидая, пока за него это сделают налоговики и еще и с другим штрафом (и пеней).
Штрафы. Напомним, что штрафы за такие нарушения предусмотрены в ст. 1251 НКУ.
В частности, п. 1251.1 НКУ предусматривает за неначисление, и/или неудержание, и/или неуплату (неперечисление) налога с нерезидента штраф в размере 10 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет.
А п. 1251.2 НКУ за те же действия, совершенные умышленно, уже предусматривает штраф в размере 25 % суммы налога...
Самосдача. Сначала надо исчислить сумму налога. Здесь напомним, что абзацем третьим п.п. 141.4.2 НКУ предусмотрено: если налог на доходы нерезидента не был удержан с соответствующего дохода во время выплаты, этот налог подлежит начислению и уплате исходя из следующего расчета:
Нс = СД х 100 : (100 - СН) - СД,
где Нс — сумма налога к уплате;
СД — сумма выплаченного дохода;
СН — ставка налога согласно п.п. 141.4.2 НКУ.
То есть в таком случае перечисленная нерезу сумма считается чистым доходом и благодаря формуле ставка налога накручивается «извне». Например, если было перечислено нерезиденту инвалюты экв. 100000 грн, то при ставке налога 15 % сумма налога составит не 15000 грн, а рассчитанная по формуле — 17647 грн ((100000 х 100 : 85) - 100000). То есть к сумме выплаченного (чистого) дохода ставка уже составит приблизительно 17,647 %...
А дальше надо действовать согласно алгоритму, изложенному в п. 50.1 НКУ. Поэтому
в такой ситуации предприятию необходимо будет уплатить исчисленную по формуле из п.п. 141.4.2 НКУ сумму налога с нерезидента и задекларировать эту сумму, подав УД за I квартал 2022 года (или за 2022 год*) или приложение ВП к текущей декларации
* Если предприятие не применяет налоговые разницы.
При этом поскольку уточняются налоговые периоды, которые приходятся на период действия военного положения, то самоштрафа и пени (согласно п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) не должно быть! Самоисправлению должна предшествовать лишь уплата исчисленной по формуле суммы нерез-налога.
В то же время не исключаем, что какой-то рьяный проверяющий (поскольку выплата дохода нерезиденту состоялась до введения военного положения) станет настаивать на уплате и самоштрафа, и пени. Но в таком случае ему стоит напомнить еще и о «карантинном» (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) освобождении от санкций при самоисправлении, которое действовало тогда...
В случае самоисправления вышеупомянутые штрафы, предусмотренные ст. 1251 НКУ, к предприятию не применят (см. БЗ 102.22).
Выводы
- Основанием для невзимания именно в момент выплаты налога с дохода, который выплачивается нерезиденту, может быть и прошлогодняя справка (или ее нотариально удостоверенная копия), которая подтверждает страну «принадлежности» нерезидента. Но после окончания года резидент должен получить от нерезидента справку (или копию) за год осуществления выплаты. Иначе придется уплатить налог в повышенном размере.
- Соглашение об избежании двойного налогообложения между Украиной и россией не действует с 01.01.2023. Но неналогообложение выплат доходов рф-нерезидентам, которые произошли в 2022 году до прекращения действия Соглашения, еще можно в 2023 году подтвердить соответствующими справками за 2022 год.
- Если предприятие, которое выплачивало доход рф-нерезиденту в 2022 году, не получило такую справку за 2022 год, то оно должно уплатить сумму налога с этого дохода, подать уточняющую декларацию по налогу на прибыль или подать приложение ВП к декларации за текущий налоговый период.
