Підстави для звільнення (чи зменшення ставки)
Спочатку нагадаємо вимоги ст. 103 ПКУ для застосування правил міжнародного договору України щодо звільнення від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України (або зменшення ставки податку з нерезидента).
Нерезидент має подати особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України. Саме ця довідка і є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування «українських» доходів, що виплачуються резидентом нерезиденту (п. 103.4 ПКУ).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).
До 27.12.2022 російські довідки легалізації не підлягали (див. лист ДПСУ від 20.07.2012 № 12968/6/12-0016). Але зі згаданої дати Україна зупинила дію Конвенції про правову допомогу і правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.1993 щодо білорусі та рф з 27.12.2022. Тобто отримані починаючи з 27.12.2022 довідки з рф вже мають бути належним чином легалізовані.
Щодо минулорічної довідки-2021
Стосовно обов’язкової наявності у резидента згаданої довідки на момент виплати нерезиденту доходу з джерелом походження з України головні податківці в консультації в БЗ 102.16 пишуть таке. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходу нерезиденту у звітному податковому періоді є наявність на момент такої виплати довідки, яка підтверджує, що у відповідному звітному періоді нерезидент є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір України. За відсутності на момент виплати такої довідки доходи нерезидента оподатковуються відповідно до законодавства України.
Водночас фіскали констатують, що
у разі наявності у платника довідки за попередній звітний рік платник може скористатися умовами міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному періоді на підставі такої довідки, з подальшим отриманням від нерезидента довідки за відповідний звітний період після закінчення звітного року
І, до речі, останнє — не з доброї волі фіскалів, а прямо передбачено у п. 103.8 ПКУ.
Тобто у нашому випадку при виплаті доходу за послуги, які оподатковуються податком з нерезидентів, цей податок не було утримано на законних підставах — спираючись на норму цього п. 103.8 ПКУ.
Водно час 2022 рік минув, і після його закінчення наш резидент мав отримати від цього нерезидента довідку-2022, що він є резидентом російської федерації. Це необхідно, щоби мати кінцеву підставу для застосування норм міжнародного договору* і для підтвердження правомірності неутримання податку при оплаті згаданих послуг у лютому 2022 року.
* А саме — Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, учиненої 8 лютого 1995 року в м. Києві, та ратифікованої Верховною Радою України 6 жовтня 1995 року № 369/95-ВР (далі — Угода).
Після закінчення 2022 року однієї довідки за 2021 рік для підтвердження неоподаткування виплаченого у лютому 2022 року нерез-доходу вже стало недостатньо. Отже, у разі відсутності у резидента у 2023 році аналогічної довідки від його російського контрагента за 2022 рік резиденту необхідно сплатити податок з нерезидента.
Воєнні реалії (Угода денонсована!)
Нагадаємо, що Законом від 22.05.2022 № 2277-IX ВРУ денонсувала Угоду з рф про уникнення подвійного оподаткування. І хоча цей Закон набрав чинності з дня, наступного за днем його опублікування**,
але податкова Угода з рф перестала діяти починаючи з 01.01.2023 (див. лист Мін’юсту від 20.06.2022 № 72/14-612/1-42892)
** Закон було опубліковано в газеті «Голос України» за 07.06.2022 № 117.
У зв’язку із цим постає питання щодо правомірності неоподаткування і документального підтвердження статусу рф-резидента зараз — у той час, коли Угода вже не працює.
Вважаємо, виходячи з того, що головна подія — виплата нерезиденту рф доходів походженням з України — відбулася ще під час дії Угоди, коли неутримання податку (за умови наявності довідки за 2021 рік) було правомірним, то зараз фіскали не мають права відмовити у прийнятті/врахуванні довідки або її нотаріально засвідченої копії за 2022 рік, яка має остаточно підтвердити правомірність неутримання резидентом податку при виплаті цього доходу.
Тобто вважаємо, що податківці не мають вимагати від підприємства сплатити податок зі згаданої виплати доходу за період дії Угоди (у лютому 2022 року), з причини того, що Угода зараз не діє. І в підприємства у 2023 році все ще залишилося право на підтвердження законності несправляння податку зі згаданої виплати довідкою за 2022 рік…
Чужа довідка на того ж нерезидента
За інформацією із запитання виходимо з того, що наше підприємство, яке співпрацювало з рф-нерезом, дійсно має доступ до довідки зразка 2022 року, яку цей же рф-нерез надав іншому підприємству. Звісно, отримати у власність оригінал цієї довідки нашому підприємству малоймовірно, тому воно й питає у нас щодо нотаріально засвідченої копії цієї довідки. Адже згадана норма п. 103.4 ПКУ вимагає отримання від нерезидента або довідки, або її нотаріально засвідченої копії.
Але, на наш погляд, проблемну ситуацію підприємству чужа довідка щодо того ж рф-нерезидента може не вирішити (див. нижче) і йому доведеться сплатити податок з цієї виплати нерез-доходу.
Нотаріальні проблеми. Припустимо, що підприємству навіть вдасться умовити інше підприємство надати йому цю довідку-2022 для зняття з неї копії і її нотаріального засвідчення. Спочатку зазначимо, що само по собі є спірним питання, в якій країні має нотаріально засвідчуватись копія довідки (щодо цього див., наприклад, консультацію в БЗ 102.16, де фіскали у цьому питанні переводять стрілки на МЗС та Мін’юст).
А якщо припустити, що засвідчення в Україні допускається, то іншу серйозну проблему ми бачимо у тому, що український нотаріус, скоріш за все, відмовиться засвідчити копію із цієї довідки-2022.
Адже під час війни діють відповідні обмеження для проведення нотаріальних дій у ситуації, коли за ними звертається юр- або фізособа, пов’язана з рф (див. постанови КМУ від 28.02.2022 № 164 та від 03.03.2022 № 187). А нотаріально посвідчити довідку і передати її резиденту має саме нерезидент. Звернімо увагу ще раз на те, як дослівно викладено у п. 103.4 ПКУ норму щодо довідок. Підставою для звільнення «є подання нерезидентом… особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії)…».
Із цієї норми випливає, що довідку або її нотаріально засвідчену копію має подати резиденту (податковому агенту) саме нерезидент. Тобто саме нерезидент має спочатку нотаріально засвідчити копію (чи то в росії, чи то в Україні, хоча останнє є малоймовірним — див. вище), а потім передати її резиденту. Тож український нотаріус із резидентом напевно справ мати не буде…
Крім того, засвідчення правильності копії документа вимагає попередньої перевірки того факту, чи може нотаріус з представленого документа засвідчити копію. Закон України «Про нотаріат» від 02.09.93 № 3425-XII не містить повного переліку документів чи будь-яких посилань на документи, засвідчення правильності копій з яких забороняється. Однак малоймовірно, що у цьому році нотаріус завірить нелегалізовану в рф довідку, навіть якщо її видано й до 27.12.2022.Виходячи з цих обставин, податкові органи не засвідчену або неналежно засвідчену копію довідки можуть не врахувати і не підтвердити правомірність застосування до згаданої виплати доходу норм міжнародного договору (Угоди). І напевно вони наполягатимуть на обов’язковості оподаткування виплаченої нерезиденту рф (і виправленні помилки) вже у першій половині 2023 року*.
* Хоча щодо таких випадків якийсь конкретний строк для отримання нерез-довідки за минулий рік ПКУ не встановлює.
Що робити підприємству?
З наведених причин вважаємо у цій ситуації підприємству, якщо воно не отримає згаданої довідки (чи належно засвідченої її копії), доцільно самостійно обрахувати і сплатити з цієї виплати податок з нерезидента. Тобто — не чекаючи, поки за нього це зроблять податківці та іще і з іншим штрафом (та пенею).
Штрафи. Нагадаємо, що штрафи за такі порушення передбачені у ст. 1251 ПКУ .
Зокрема, п. 1251.1 ПКУ передбачає за ненарахування, та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування) податку з нерезидента штраф у розмірі 10 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
А п. 1251.2 ПКУ за ті самі дії, вчинені умисно, вже передбачає штраф у розмірі 25 % суми податку…
Самоздача. Спочатку треба обчислити суму податку. Тут нагадаємо, що абзацом третім п.п. 141.4.2 ПКУ передбачено: якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, цей податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД,
де Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ.
Тобто у такому випадку перерахована нерезу сума вважається чистим доходом і завдяки формулі ставка податку крутиться «ззовні». Наприклад, якщо було перераховано нерезиденту інвалюти екв. 100000 грн, то при ставці податку 15 % сума податку складе не 15000 грн, а обрахована за формулою — 17647 грн ((100000 х 100 : 85) - 100000). Тобто до суми виплаченого (чистого) доходу ставка вже складе приблизно 17,647 %...
А далі треба діяти згідно з алгоритмом, викладеним у п. 50.1 ПКУ. Тож
у такій ситуації підприємству необхідно буде сплатити обчислену за формулою з п.п. 141.4.2 ПКУ суму податку з нерезидента і задекларувати цю суму, подавши УД за 1 квартал 2022 року (чи за 2022 рік*) або додаток ВП до поточної декларації
* Якщо підприємство — не застосовує податкові різниці.
При цьому оскільки уточняються податкові періоди, що припадають на період дії воєнного стану, то самоштрафу і пені (згідно з п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) не має бути! Самовиправленню має передувати лише сплата обчисленої за формулою суми нерез-податку.
Водночас не виключаємо, що якийсь завзятий перевіряючий (оскільки виплата доходу нерезиденту відбулася до введення воєнного стану) стане наполягати на сплаті і самоштрафу, і пені. Але у такому випадку йому варто нагадати ще й про «карантинне» (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) звільнення від санкцій при самовиправленні, яке тоді діяло…
У разі самовиправлення згадані вище штрафи, передбачені ст. 1251 ПКУ, до підприємства не застосують (див. БЗ 102.22).
Висновки
- Підставою для несправляння саме у момент виплати податку з доходу, що виплачується нерезиденту, може бути й минулорічна довідка (або її нотаріально засвідчена копія), що підтверджує країну «належності» нерезидента. Але після закінчення року резидент має отримати від нерезидента довідку (або копію) за рік здійснення виплати. Інакше доведеться сплатити податок у підвищеному розмірі.
- Угода про уникнення подвійного оподаткування між Україною і росією не діє із 01.01.2023. Але неоподаткування виплат доходів рф-нерезидентам, які відбулися у 2022 році до припинення дії Угоди, ще можна у 2023 році підтвердити відповідними довідками за 2022 рік.
- Якщо підприємство, що виплачувало дохід рф-нерезиденту у 2022 році, не отримало таку довідку за 2022 рік, то воно має сплатити суму податку з цього доходу, подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток або подати додаток ВП до декларації за поточний податковий період.
