Сразу отметим, что исправление акта выполненных работ уже после того, как налоговики приняли решение об отказе в регистрации налоговой накладной (НН), для жалобы не будет иметь никакого значения. Ведь сама процедура обжалования предусматривает «проверку» обоснованности принятия решения налоговиками, которое принято исходя из фактически поданных плательщиком документов и объяснений. А следовательно, и значение имеют лишь те первичные документы и в том их состоянии, которые подавались плательщиком именно комиссии регионального уровня для разблокировки НН.
Но здесь вопрос в том, обоснован ли вообще отказ в регистрации НН только из-за того, что определенный первичный документ имеет недостатки в его оформлении?
Порядок № 520* (п. 9) предусматривает, что после предоставления плательщиком объяснений и копий документов на разблокировки НН/РК налоговики могут:
— или принять решение о регистрации НН/РК;
— или направить плательщику уведомление о необходимости предоставления дополнительных объяснений и/или документов;
— или принять решение об отказе в регистрации НН/РК — «в случае предоставления плательщиком налога копий документов, составленных/оформленных с нарушением законодательства».
Следовательно, налоговикам дано право сразу отказать в разблокировке НН, если плательщиком поданы копии документов, составленных/оформленных с нарушением законодательства.
Это самостоятельное основание для отказа в регистрации НН, но в Порядке № 520 оно не конкретизируется. Как показывает практика, для налоговиков составленными/оформленными с нарушениями законодательства, в частности, являются документы, которые не отвечают требованиям Закона о бухучете*, то есть не содержат обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в первичном документе.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
В нашем конкретном случае налоговики в решении об отказе в регистрации НН указали — «предоставление плательщиком налога копий документов, которые составлены с нарушением законодательства, в частности первичных документов в отношении поставки/приобретения услуг». А уже потом плательщик, проанализировав документы самостоятельно, выявил, что в Акте выполненных работ отсутствовали такие обязательные реквизиты первичного документа, как должность, имя и фамилия заказчика. Стоит сразу отметить, что в решении об отказе в регистрации НН
налоговики должны конкретизировать, в каких именно документах (с указанием их названия и реквизитов) и какие именно нарушения были допущены, а не ограничиваться формальной фразой «предоставление документов, которые составлены с нарушением в отношении поставки/приобретения услуг»
На это обращают внимание и суды (см., в частности, решение Киевского окружного админсуда от 12.03.2019 по делу № 810/1904/18):
«такое основание для принятия решения об отказе в регистрации НН/РК, как предоставление плательщиком налога копий документов, составленных с нарушением законодательства, требует указания комиссией ГФС Украины в соответствующем решении документа (его реквизитов), который не отвечает требованиям закона, с указанием, в чем именно заключается такое несоответствие (отсутствие обязательных реквизитов и т. п.)».
А следовательно, если в решении не конкретизировано, какие именно нарушения допущены в оформлении поданных документов, это уже является основанием для того, чтобы в жалобе на решение налоговиков указать — «Отказ в регистрации НН на основании предоставления копий документов, составленных с нарушением, является необоснованным и противоправным. В решении не приведена информация, какие именно документы составлены с нарушением и в чем заключается суть нарушения».
Но допустим, что налоговики в решении указали, какие именно нарушения есть в оформлении документов. Например, отметили, что такой-то Акт выполненных работ не содержит должности, фамилии и имени заказчика. Но может ли это будет причиной для того, чтобы сразу принять решение об отказе в регистрации НН на том основании, что поданные плательщиком документы составлены/оформлены с нарушением законодательства?
Здесь стоит обратить внимание на то, что целью мониторинга НН/РК является предотвращение формирования фиктивного налогового кредита, — то есть предупреждение регистрации НН на несуществующие хозяйственные операции. При этом логика Закона о бухучете, Положения № 88* (да и это подтверждает многочисленная судебная практика) заключается в том, что первоочередной является хозяйственная операция, а не первичный документ. Недостатки в первичке не могут быть единственным самостоятельным и достаточным основанием для признания операции не состоявшейся.
Недаром Порядок № 520 предусматривает подачу для разблокировки НН не одного документа, а целого пакета документов и объяснений для разблокировки НН. То есть
решение о возможности/невозможности регистрации НН принимается после рассмотрения совокупности документов, а не одного первичного документа. А потому недостатки в оформлении отдельного первичного документа не могут быть сразу основанием для принятия решения об отказе в регистрации НН
На это обращали внимание и суды (см., в частности, постановление Пятого апелляционного админсуда от 14.12.2021 по делу № 400/5309/21):
«отсутствие определенного документа или непредоставление его контролирующему органу не может быть основанием для отказа в регистрации налоговой накладной, при условии, что остальные документы подтверждают проведение хозяйственной операции».
Кроме того, если посмотреть на само основание «предоставление плательщиком налога копий документов, составленных/оформленных с нарушением законодательства», то в ней речь идет о «документах», а не об одном оформленном с нарушением документе. Речь идет о случаях, когда почти все поданные документы содержат нарушения в оформлении, что делает невозможной идентификацию операции.
А следовательно, считаем, безосновательно только из-за недостатков в оформлении одного документа сразу использовать такое основание, как «предоставление плательщиком налога копий документов, составленных/оформленных с нарушением законодательства».
В жалобе на решение налоговиков в этом случае можно указать — «Отказ в регистрации НН на том основании, что предоставленные документы составлены/оформлены с нарушением законодательства, является необоснованным. Недостатки в оформлении имеет лишь один первичный документ, причем недостатки его оформления не мешают идентификации операции. Все остальные первичные документы по операции, на которую составлена НН, составлены и оформлены должным образом. Претензий в отношении их оформления решение не содержит. В совокупности поданные документы подтверждают сущность и содержание хозяйственной операции».
Выводы
- Если налоговики используют такое основание для отказа в регистрации НН/РК, как «предоставление плательщиком налога копий документов, составленных/оформленных с нарушением законодательства», то в решении они должны конкретизировать, в каких именно документах (указать их названия и реквизиты) и какие именно нарушения были допущены.
- Принимая во внимание то, что для разблокировки НН подается целый пакет документов и решение принимается на основании анализа совокупности документов, то из-за недостатков в оформлении одного документа, считаем, не является обоснованным сразу использовать такое основание отказа в регистрации НН, как «предоставление плательщиком налога копий документов, составленных/оформленных с нарушением законодательства».
