Одразу зазначимо, що виправлення акта виконаних робіт вже після того, як податківці прийняли рішення про відмову в реєстрації податкової накладної (ПН), для скарги не матиме жодного значення. Адже сама процедура оскарження передбачає «перевірку» обґрунтованості прийняття рішення податківцями, яке прийнято виходячи з фактично поданих платником документів та пояснень. А отже, і значення мають лише ті первинні документи і в тому їх стані, які подавались платником саме комісії регіонального рівня для розблокування ПН.
Але тут питання у тому, а чи обґрунтована взагалі відмова в реєстрації ПН тільки через те, що певний первинний документ має недоліки в його оформленні?
Порядок № 520* (п. 9) передбачає, що після надання платником пояснень та копій документів на розблокування ПН/РК податківці можуть:
— або прийняти рішення про реєстрацію ПН/РК;
— або направити платнику повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів;
— або прийняти рішення про відмову в реєстрації ПН/РК — «у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Отже, податківцям надано право одразу відмовити в розблокуванні ПН, якщо платником подані копії документів, складені/оформлені із порушенням законодавства.
Це самостійна підстава для відмови в реєстрації ПН, але в Порядку № 520 вона не конкретизується. Як показує практика, для податківців складеними/оформленими з порушеннями законодавства, зокрема, є документи, які не відповідають вимогам Закону про бухоблік*, тобто не містять обов’язкових реквізитів, які повинні бути зазначені в первинному документі.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
У нашому конкретному випадку податківці в рішенні про відмову в реєстрації ПН зазначили — «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання послуг». А вже потім платник, проаналізувавши документи самостійно, виявив, що в Акті виконаних робіт були відсутні такі обов’язкові реквізити первинного документа, як посади, ім’я та прізвище замовника. Варто одразу зазначити, що в рішенні про відмову в реєстрації ПН
податківці повинні конкретизувати, в яких саме документах (із зазначенням їх назви і реквізитів) і які саме порушення були допущені, а не обмежуватися формальною фразою «надання документів, які складені з порушенням щодо постачання/придбання послуг»
На це звертають увагу і суди (див., зокрема, рішення Київського окружного адмінсуду від 12.03.2019 у справі № 810/1904/18):
«така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК, як надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, потребує зазначення комісією ДФС України у відповідному рішенні документа (його реквізитів), що не відповідає вимогам закону із зазначенням, у чому саме полягає така невідповідність (відсутність обов’язкових реквізитів тощо)».
А отже, якщо в рішенні не конкретизовано, які саме порушення допущені в оформленні поданих документів, це вже є підставою для того, щоб у скарзі на рішення податківців вказати — «Відмова в реєстрації ПН на підставі надання копій документів, складених з порушенням, є необґрунтованою і протиправною. В рішенні не наведена інформація, які саме документи складено в порушенням і в чому полягає суть порушення».
Але припустимо, що податківці в рішенні вказали, які саме порушення є в оформленні документів. Наприклад, зазначили, що такий-то Акт виконаних робіт не містить посади, прізвища та ім’я замовника. Та чи може це буде причиною для того, щоб одразу прийняти рішення про відмову в реєстрації ПН на тій підставі, що подані платником документи складені/оформлені з порушенням законодавства?
Тут варто звернути увагу на те, що метою моніторингу ПН/РК є запобігання формуванню фіктивного податкового кредиту, — тобто попередження реєстрації ПН на неіснуючі господарські операції. При цьому логіка Закону про бухоблік, Положення № 88* (та й це підтверджує численна судова практика) полягає в тому, що першочерговою є господарська операція, а не первинний документ. Недоліки в первинці не можуть бути єдиною самостійною та достатньою підставою для визнання операції такою, що не відбулася.
Не дарма Порядок № 520 передбачає подання для розблокування ПН не одного документа, а цілого пакета документів та пояснень для розблокування ПН. Тобто
рішення щодо можливості/неможливості реєстрації ПН приймається за розглядом сукупності документів, а не одного первинного документа. А тому недоліки в оформленні окремого первинного документа не можуть бути одразу підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН
На це звертали увагу і суди (див., зокрема, постанову П’ятого апеляційного адмінсуду від 14.12.2021 у справі № 400/5309/21):
«відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції».
Крім того, якщо подивитися на саму підставу «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства», то в ній мова йде про «документИ», а не про один оформлений з порушенням документ. Мова йде про випадки, коли майже всі подані документи містять порушення в оформленні, що унеможливлює ідентифікацію операції.
А отже, вважаємо, безпідставно тільки через недоліки в оформленні одного документа одразу використовувати таку підставу, як «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
У скарзі на рішення податківців у цьому випадку можна зазначити — «Відмова в реєстрації ПН на тій підставі, що надані документи складені/оформлені з порушенням законодавства, є необґрунтованою. Недоліки в оформленні має лише один первинний документ, причому недоліки його оформлення не заважають ідентифікації операції. Всі інші первинні документи щодо операції, на яку складена ПН, складені та оформлені належним чином. Претензій щодо їх оформлення рішення не містить. У сукупності подані документи підтверджують сутність та зміст господарської операції».
Висновки
- Якщо податківці використовують таку підставу для відмови в реєстрації ПН/РК, як «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства», то в рішенні вони мають конкретизувати, в яких саме документах (вказати їх назви і реквізити) і які саме порушення були допущені.
- Зважаючи на те, що для розблокування ПН подається цілий пакет документів і рішення приймається на підставі аналізу сукупності документів, то через недоліки в оформленні одного документа, вважаємо, не є обґрунтованим одразу використовувати таку підставу відмови в реєстрації ПН, як «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
