Общие правила
Кто считает. Чтобы юрлицо было плательщиком сельхозЕН в следующем году, размер его сельхоздоли должен быть на уровне не меньше чем 75 % (п.п. 4 п. 291.4 НКУ). То есть размер сельхоздоли должен или равняться, или быть больше этого показателя.
К сведению! Выполнить это требование должны все аграрии, желающие быть в следующем году плательщиком сельхозЕН, то есть как те, которые в прошлом году были плательщиком сельхозЕН, так и те, которые только желают впервые стать плательщиком сельхозЕН.
Итак,
если аграрий желает быть плательщиком сельхозЕН в текущем (2023) году, то сельхоздолю на уровне 75 % он должен считать именно по результатам прошлого (2022) года
При этом в каком-то периоде 2022 года мог быть и не соблюден размер сельхоздоли.
Без доли нет статуса. Если за прошлый год размер сельхоздоли аграрием не будет выполнен, то тогда по общему правилу быть плательщиком сельхозЕН на следующий год аграрий не сможет. Ведь он не выполнил одно из обязательных условий, которое дает ему право быть плательщиком сельхозЕН!
При этом для тех аграриев, которые в прошлом году не были плательщиками сельхозЕН, а впервые выразили желание избрать сельхозЕН в текущем году, это окончательный и безвозвратный приговор — плательщиком сельхозЕН в этом году им стать не удастся. Если и удастся стать плательщиком сельхозЕН, то только с начала следующего года, и то при условии, что за текущий год аграрий удержит долю на 75 % уровне.
А вот те аграрии, которые были в прошлом году плательщиками сельхозЕН, даже не соблюдя сельхоздолю за прошлый год на уровне 75 %, иногда могут и дальше быть плательщиками сельхозЕН (п.п. 298.8.4 НКУ).
Без доли на сельхозЕН. Речь идет о случае, когда аграрий не выполнит 75 % сельхоздолю в связи с возникновением обстоятельств непреодолимой силы.
Причем
подтвердить наступление форс-мажора, который не дал возможности аграрию удержать сельхоздолю на уровне 75 %, должен областной совет
Он должна издать решение о наличии обстоятельств непреодолимой силы и перечень субъектов хозяйствования, которые пострадали вследствие таких обстоятельств.
Если аграрий попал в этот перечень и будет прилагать такое решение к декларации по сельхозЕН, которая подается для подтверждения статуса плательщика на текущий год, то налоговики присвоят аграрию статус плательщика сельхозЕН даже без достижения 75 % предела.
На наш взгляд, тот факт, что территория плательщика сельхозЕН в 2022 году находилась или находится в оккупации или на ней велись или ведутся боевые действия, является тем форс-мажором, который дает право аграрию быть плательщиком сельхозЕН, даже не выполнив 75 % сельхоздолю. Главное, получить от своего областного совета соответствующее решение и подать его фискалам вместе с декларацией по сельхозЕН на текущий год.
Без военных особенностей. Если же решения областного совета у агрария не будет, а вместо него будет письмо от ТПП о признании войны форс-мажором или сертификат о том, что на территории предприятия произошел форс-мажор, то такие документы от выполнения 75 % сельхоздоли не спасают. Ведь только тот факт, что в течение значительного времени 2022 года в Украине действовало военное положение (ВП), не освобождает агрария от соблюдения 75 % сельхоздоли.
Если покопаться в нормах НКУ, то можно натолкнуться еще на одну норму, которая дает право быть плательщиком сельхозЕН без соблюдения 75 % сельхоздоли. Речь идет о п.п. 38.8 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Но, к сожалению, эта норма не касается начала ВП. Объясним почему.
Во-первых, она привязана к завершению проведения АТО и/или ООС. У нас же действует ВП, которое было введено без приостановки АТО и/или ООС. А потому говорить о том, что период АТО или ООС закончился в начале 2023 года, не стоит.
Во-вторых, освобождение по этой норме касается только оккупированных территорий в понимании п. 38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. А такими территориями считаются только территории отдельных районов, городов, поселков и сел Донецкой и Луганской областей, определенные в соответствии с распоряжением Кабмина от 07.11.2014 № 1085. Такими территориями на сегодня считаются только те, которые были оккупированы до 24.02.2022. После полномасштабного вторжения этот перечень не менялся. Поэтому аграриям, которые попали под оккупацию после 24.02.2022, надеяться на вышеупомянутое освобождение от подачи Расчета сельхоздоли не стоит.
Правила расчета
О том, что аграрий-юрлицо соблюл размера сельхоздоли на уровне 75 %, он сообщает ежегодно фискалам путем подачи вместе с отчетностью по сельхозЕН (то есть вместе с общей и отчетной декларацией) как приложения к ней Расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства, форма которого утверждена приказом Минагрополитики от 26.12.2011 № 772 (далее — Расчет сельхоздоли).
ФЛП, которые желают работать на сельхозЕН, этот Расчет не подают. Ведь чтобы быть ФЛП на сельхозЕН, они должны заниматься только производством сельхозпродукции, то есть их доля должна быть всегда 100 %.
К сведению! В конце 2022 года Минагрополитики приказом от 29.11.2022 № 955 (действуюет с 23.12.2022) изложил Расчет сельхоздоли в новой редакции. По общему правилу новую (обновленную) форму отчетности (в том числе и Расчета сельхоздоли) следует использовать только со следующего периода после введения ее в действие. То есть в нашем случае это следовало бы делать при подаче отчетность на 2024 год.
Но считаем, что налоговики будут требовать подавать Расчет сельхоздоли по обновленной форме уже при подаче отчетности на 2023 год.
Забегая наперед, скажем, что обновленная форма Расчета сельхоздоли не сильно отличается от своей предшественницы. Из нововведений — появление еще одного вида дохода, на который следует уменьшить доход при расчете сельхоздоли (об этом ниже).
Поэтому считаем, что даже после обновления заполнить Расчет сельхоздоли аграриям будет несложно.
Кроме того, в самой форме приведены подсказки в виде кодов счетов и субсчетов бухгалтерского учета, информацию из которых следует брать для расчета сельхоздоли.
Чтобы рассчитать размер сельхоздоли в вышеупомянутом Расчете, аграрий должен
разделить сумму дохода (выручки) от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки (сельхоздоход) на общую сумму полученного дохода и полученный результат умножить на 100
Источником информации при составлении Расчета сельхоздоли являются данные бухгалтерского учета агрария (БЗ 108.02.01). То есть заполнять этот Расчет следует, опираясь на информацию из бухгалтерских регистров.
О том, как заполнить обновленный Расчет сельхоздоли, см. в таблице ниже.
Правила заполнения Расчета сельхоздоли
| Код строки | Правила заполнения |
| 1 | В строке 1 приводится информация об общем размере сельхоздохода, полученного аграрием за прошлый год. Для того чтобы определить размер полученного сельхоздохода, аграрий должен подытожить показатели строк 1.1 — 1.8 этого Расчета, в которых приводятся отдельные виды сельхоздохода |
| 1.1 — 1.8 | В этих строках приводится информация об отдельных видах сельхоздоходов, которые аграрий получил за прошлый год. Перечень доходов, которые отражаются в этих строках, приведен в п.п. 298.8.3 НКУ. Проанализировав этот перечень, можно сделать следующие выводы: 1) в сельхоздоход попадают все доходы от реализации сельхозпродукции разных отраслей сельхозтоваропроизводства, то есть растениеводства, животноводства, птицеводства. Что касается дохода от реализации продукции птицеводства, то тот факт, что плательщикам сельхозЕН нельзя заниматься выращиванием продукции птицеводства (см. «Получаем/Подтверждаем статус сельхозЕН — 2023». // «Налоги & бухучет», 2023, № 7), не говорит, что доход от реализации такой продукции не является сельхоздоходом. Поэтому считаем, что доход от реализации продукции птицеводства может быть среди сельхоздохода, но только у тех аграриев, которые в прошлом (2022) году не были плательщиками сельхозЕН и на текущий (2023) решили впервые стать плательщиками сельхозЕН. При этом заниматься птицеводством они должны были прекратить до начала года, в котором решили быть плательщиком сельхозЕН (то есть до начала 2023 года); 2) в сельхоздоход не попадает доход от предоставления сельхозуслуг. Ведь ни НКУ, ни другой нормативно-правовой акт не говорит о таком включении. Это не касается лишь дохода от предоставления сопутствующих сельхозуслуг (стр. 1.8), перечисленных в абзаце шестом п.п. 298.8.3 НКУ. Но здесь речь идет только об исключительном случае расчета сельхоздоли, а именно когда плательщиком сельхозЕН желает стать предприятие, которое образовалось путем слияния, присоединения, преобразования, разделения или выделения. В иных случаях доходы от предоставления сельхозуслуг в сельхоздоход не попадают, а потому у агрария стр. 1.8, где указываются данные о доходе от предоставления сельхозуслуг, обычно является пустой. Такие доходы попадут только в общий доход агрария и уменьшат размер его сельхоздоли; 3) в сельхоздоход включается и доход от реализации сельхозпродукции, которая изготовлена из сырья собственного производства на давальческих условиях. То есть речь идет о случае, когда аграрий самостоятельно выращенную сельхозпродукцию (зерно пшеницы, сахарную свеклу, семена подсолнуха и т. п.) передает на переработку перерабатывающему предприятию (на мельницу, на сахарный завод, маслобойню и т. п.) и в результате переработки получает другую сельхозпродукцию (муку, сахар, подсолнечное масло). Доход от реализации такой вновь созданной продукции будет сельхоздоходом. Следовательно, доход от реализации переделанной продукции является сельхоздоходом, только когда выполняются два требования: — на переработку была передана собственновыращенная сельхозпродукция; — в результате переработки была получена также сельхозпродукция, то есть продукция, которая подпадает под определение групп 1 — 24 УКТ ВЭД. Если одно из вышеупомянутых требований не соблюдается, в частности аграрий передал на переработку приобретенную на стороне сельхозпродукцию или в результате переработки собственновыращенной сельхозпродукции получена не сельхозпродукция, то доход от реализации такой продукции попадет лишь в общий доходу агрария и обойдет сельхоздоход |
| 2 | В этой строке аграрий отражает весь доход, как в денежной, так и в другой форме, полученный им за прошлый год. То есть здесь отражаются кредитовые обороты по всем субсчетам, открытым к счету 79 «Финансовые результаты». Из этого следует, что в стр. 2 Расчета сельхоздоли попадают все бухгалтерские доходы агрария, то есть как доходы от реализации любых товаров (в том числе и сельскохозяйственных) и услуг, так и доход от осуществления всех остальных операций, в том числе и: — доходы от предоставления сельхозуслуг (в частности, услуг по обработке почвы, ухода за посевами или по сбору урожая и т. п.) как физическим лицам (в том числе и своим арендодателям), так и другим аграриям; — проценты по депозиту; — сумма безвозвратной финпомощи; — суммы возвратной финпомощи, если ее аграрий не будет возвращать из-за того, что истек срок исковой давности (БЗ 108.02.04). В то же время из-за того, что сначала карантином, а потом ВП сроки давности приостановлены, то на сегодня такие суммы в доход попадать не будут; — суммы бюджетных дотаций, субсидий или других видов господдержки; — суммы дисконтирования долгосрочных обязательств и долгосрочной дебиторской задолженности, например, полученного и выданного беспроцентного займа (кроме получения займа от учредителя). Только у заемщика этот доход возникнет при получении займа на ближайшую дату баланса, а у заимодателя — по мере приближения срока его возврата; — суммы прощенного займа и процентов за пользование займом (см. письмо ГНСУ от 01.07.2021 № 2577/ІПК/99-00-18-04-03-06); — суммы компенсации убытка, договорных штрафов и пени, начисленных к возмещению пострадавшему аграрию; — положительные курсовые разницы от переоценки денежных средств и монетарной задолженности, отраженные на дату баланса и на дату хозяйственной операции, в том числе от продажи валюты, и т. п. |
| 3 | В этой строке отражают сумму, на которую аграрий может уменьшать общую сумму дохода, приведенную в стр. 2. Чтобы заполнить стр. 3, следует подытожить показатели стр. 3.1 — 3.7 |
| 3.1 | В этой строке отражаете сумму полученных из госбюджета средств господдержки в виде сумм бюджетных дотаций, субсидий или других видов господдержки. Например, здесь будет отражена полученная компенсация стоимости сельхозтехники, спецдотации за содержание коров на 1 га площади и т. п. Расчет сельхоздоли рекомендует указывать в этой строке данные кредита счета 48. В то же время, на наш взгляд, в этой строке следует отражать не общую сумму целевого финансирования, которую получил аграрий, а общую сумму целевого финансирования, которая стала доходом агрария в текущем году. Поскольку логика уменьшения общего дохода на сумму целевого финансирования связана именно с тем, чтобы исключить из общего дохода суммы целевого финансирования, которое повлияло на его сельхоздолю, попав в общий доход. Так, например, если аграрий получил целевое финансирование в капитальные инвестиции (например, компенсацию стоимости приобретенной сельхозтехники), то полученное целевое финансирование станет доходом не сразу при получении, а в течение всего срока использования сельхозтехники пропорционально сумме начисленной амортизации на объект ОС. Поэтому если следовать подсказке из Расчета сельхоздоли, то получается, что в году получения целевого финансирования на всю сумму такого финансирования аграрий уменьшит свой общий доход, хотя в доход попадет только часть суммы целевого финансирования. А в следующих годах, когда в доход фактически будет попадать определенная сумма целевого финансирования, при начислении амортизации аграрий уменьшить доход на сумму такого целевого финансирования не сможет. Следовательно, логично в стр. 3.1 отражать не кредитовые, а дебетовые обороти по счету 48. Кроме того, из объяснений к стр. 3.1 исчезло упоминание об отражении в ней данных кредита счета 47. В то же время это только корректурное уточнение, которое внесло Минагрополитики. Дело в том, что и до этого данные счета 47 в этой строке не отражались |
| 3.2 | В этой строке указывают сумму дохода, полученную от продажи иностранной валюты, которая направлена на развитие сельхозпроизводства. То есть речь идет о любой валюте, которая учитывалась на балансе предприятия и которая продается с доходом. При этом, чтобы доход от продажи такой валюты, то есть разница между балансовой стоимостью и суммой, полученной от продажи валюты, попал в стр. 3.2 и уменьшил общий доход, гривни, полученные от продажи, следует использовать на сельхоздеятельность, а именно закупку семян, поголовья скота, сельскохозяйственной техники и т. п. Если же полученную национальную валюту от продажи иностранной будут направлять не на сельхозцели, например на выплату дивидендов, то доход от продажи валюты в эту графу не попадет |
| 3.3 | Здесь указывают сумму дохода от первоначального признания и от изменения стоимости биоактивов и сельхозпродукции, которые учитываются по справедливой стоимости. Эта строка будет заполнена только у тех аграриев, которые оценили свою выращенную сельхозпродукцию и биологические активы (как текущие, так и долгосрочные) по справедливой стоимости. Только у них могут возникнуть доходы от первоначального признания таких активов на дату оприходования и/или на дату баланса |
| 3.4 | В этой строке указывают сумму дохода, полученную от реализации ОС (автомобилей, сельхозтехники, домов и т. п.), который использовался более 24 месяцев (2 лет) до месяца продажи. Но здесь отражают иногда не весь доход от реализации таких бывших в употреблении ОС. Так, в случае продажи ОС: — по стоимости (без НДС), которая превышает остаточную стоимость такого объекта ОС, в эту строку попадет сумма, равная остаточной стоимости ОС. Все, что останется (то есть прибыль от реализации актива), в этой графе не отражают; — по стоимости (без НДС), которая не превышает остаточную стоимость такого объекта ОС, в эту строку попадет сумма, равная договорной стоимости ОЗ. При продаже ОС, которые использовались менее 2 лет, или совсем новых данные о такой продаже в этой строке отражены не будут |
| 3.5 | В этой строке отражают сумму дохода от списанной кредиторской задолженности после истечения срока исковой давности. Если такую задолженность вам простили до окончания срока исковой давности, то доход, который образовался, из общего дохода не исключить. К сведению! С началом карантина (он продолжается и до сих пор), а потом с введением ВП сроки исковой давности были приостановлены. Поэтому в 2022 году списать задолженность из-за истечения сроков давности нельзя. Поэтому эта строка у агрария будет пустой |
| 3.6 | В этой строке отражают сумму дохода от курсовой разницы по кредитам (займам), процентам в иностранной валюте |
| 3.7 | Это новая строка. Она появилась в Расчете сельхоздоли после обновления этого Расчета приказом Минагрополитики от 29.11.2022 № 955 (ср. ). В ней аграрий указывает сумму дохода от курсовых разниц по: — остаткам денежных средств на валютных счетах; — дебиторской задолженности за реализованную сельскохозяйственную продукцию собственного производства и продуктов ее переработки. То есть речь идет о возникновении положительных курсовых разниц на дату баланса и дату осуществления операции |
| 4 | В этой строке приводят сумму откорректированного дохода, то есть разницу между данными стр. 2 и 3 |
| 5 | Здесь указывают размер сельхоздоли. Чтобы ее определить, следует данные стр. 1 разделить на данные стр. 4 и результат, который будет получен, умножить на 100 |
Пример. Аграрий за год получил следующий доход:
— от продажи продукции растениеводства — 10 млн грн;
— от продажи продукции животноводства — 5 млн грн;
— от предоставления сельхозуслуг — 2,5 млн грн;
— от сдачи в аренду помещений — 0,5 млн грн;
— от реализации ОС, которые использовал больше чем 24 месяца. Сумма дохода 700 тыс. грн, остаточная стоимость 500 тыс. грн;
— получил компенсацию за приобретенную сельхозтехнику на сумму 500 тыс. грн (Кт счета 48), а в доход попало только 75 тыс. грн;
— от первоначального признания сельхозпродукции — 250 тыс. грн.
По этим данным общий доход агрария составил:
10 млн + 5 млн + 2,5 млн + 0,5 млн + 0,7 млн + 0,075 млн + 0,25 млн = 19,025 млн.
Заполним на основе этих данных Расчет сельхоздоли.
Пример заполнения Расчета сельхоздоли
| № п/п | Наименование показателя | Источник информации | Сумма |
| 1 | Сумма дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя, полученного от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, продуктов ее переработки (кроме подакцизных товаров, за исключением виноматериалов виноградных (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30), произведенных на предприятиях первичного виноделия для предприятий вторичного виноделия, которые используют такие виноматериалы для производства готовой продукции, а также за исключением электрической энергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками и/или из возобновляемых источников энергии (при условии, что доход от реализации такой энергии не превышает 25 % дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) такого субъекта хозяйствования) и от предоставления сопутствующих услуг | расчетно: стр. 1.1 + стр. 1.2 + стр. 1.3 + стр. 1.4 + стр. 1.5 + стр. 1.6 + стр. 1.7 + стр. 1.8 | 15000000,00 |
| 1.1 | Доходы, полученные от реализации продукции растениеводства, которая произведена (выращена) на угодьях, принадлежащих сельскохозяйственному товаропроизводителю на праве собственности или предоставленных ему в пользование, а также от реализации продукции растениеводства на закрытой почве | кредитовые обороты по субсчету 701 «Доход от реализации готовой продукции», аналитические счета продукции растениеводства (без налога на добавленную стоимость) и кредитовые обороты по субсчету 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», аналитические счета реализации долгосрочных биологических активов растениеводства (без налога на добавленную стоимость), которые учитываются по первоначальной стоимости | 10000000,00 |
| 1.2 | Доходы, полученные от реализации продукции животноводства и птицеводства | кредитовые обороты по субсчету 701 «Доход от реализации готовой продукции», аналитические счета продукции животноводства (без налога на добавленную стоимость) и кредитовые обороты по субсчету 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», аналитические счета реализации долгосрочных биологических активов животноводства (без налога на добавленную стоимость), которые учитываются по первоначальной стоимости | 5000000,00 |
| <…> | |||
| 2 | Общая сумма дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя | кредитовые обороты по субсчетам: 791 «Результат операционной деятельности»; 792 «Результат финансовых операций»; 793 «Результат прочей деятельности» | 19025000,00 |
| 3 | Величина, на которую уменьшают общую сумму дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя | расчетно: стр. 3.1 + стр. 3.2 + стр. 3.3 + стр. 3.4 + стр. 3.5 + стр. 3.6 + стр. 3.7 | 825000,00 |
| 3.1 | Сумма полученных из государственного бюджета средств финансовой поддержки | кредитовые обороты по счету 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» (соответствующие субсчета) и кредитовые обороты по субсчету 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов», на который зачисляется бюджетная дотация для развития сельскохозяйственных товаропроизводителей и стимулирования производства сельскохозяйственной продукции в соответствии со статьей 161 Закона Украины «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины» | 75000,00 |
| <…> | |||
| 3.3 | Сумма дохода от первоначального признания и от изменения стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, которые учитываются по справедливой стоимости | кредитовые обороты по субсчету 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» | 250000,00 |
| 3.4 | Сумма дохода, полученная от реализации основных средств, которые находились на балансе предприятия более 24 месяцев до месяца, в котором осуществляется их продажа | кредитовые обороты по субсчету 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» в части реализации основных средств, которые находились на балансе предприятия более 24 месяцев до месяца, в котором осуществляется их продажа** | 500000,00 |
| <…> | |||
| 4 | Откорректированный доход сельскохозяйственного товаропроизводителя | расчетно: стр. 2 - стр. 3 | 18200000,00 |
| 5 | Доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год, % | расчетно: стр. 1 / стр. 4 х 100 | 82,42 |
