«Военный» налоговый долг: могут ли сбросить со спецЕН и ЕН?

Налоговый долг на переход на спецЕН не влияет

Тот факт, что предприятие имело право стать плательщиком спецЕН (гр. 3 на ставке 2 %), не подлежит сомнению. Ведь наличие налогового долга для избрания (перехода на) спецЕН значения не имело.

Напомним, что п.п. 291.5.8 НКУ запрещает переход в гр. 1-3 ЕН плательщикам, которые на день подачи заявления о регистрации плательщиком ЕН имеют налоговый долг*. Однако переход на спецЕН регулируют специальные нормы п.п. 9.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. И среди ограничений, которые не допускают плательщиков на спецЕН, отсутствует такое, как наличие налогового долга. Кроме того, там указано, что ограничения, установленные п. 291.5 НКУ (куда входит и упомянутый п.п. 291.5.8), при этом не учитываются…

* Кроме безнадежного налогового долга, который возник вследствие действия форс-мажорных обстоятельств.

С этим моментом давно согласились налоговики и подтверждали возможность перехода на спецЕН в том числе и «налоговыми должниками» — см. ответ на вопрос 36 из разъяснения ГНСУ от 07.04.2022 и БЗ 108.01.01). И хотя теперь ГНС эти разъяснения по различным причинам переведены в недействующие, но корректность этого вывода все так же актуальна, потому что нормы НКУ в этой части не изменялись. Поэтому налоговый долг на переход не влияет, а вот влияет ли на «вылет» со спецЕН?..

Основания для ухода или «вылета» с ЕН

В соответствии с п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ (в совокупности с абзацем третьим пункта 59.1 НКУ)

Согласно этой норме плательщик ЕН должен перейти на общую систему в последний день второго из этих двух последовательных кварталов.

Кроме того, в п. 299.10 НКУ указано, что регистрация плательщиком ЕН является бессрочной, но также приведен перечень случаев, когда эта регистрация может быть аннулирована путем исключения из реестра плательщиков ЕН по решению органа контроля.

В соответствии с п.п. 3 п. 299.10 НКУ регистрация плательщиком ЕН может быть аннулирована по решению фискалов, в частности в случаях, определенных в п.п. 298.2.3 НКУ (см. выше о случае с налоговым долгом).

То есть эти нормы НКУ построены таким образом, что когда плательщик ЕН в соответствии с требованиями п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ будет обязан перейти на общую систему и не сделает этого добровольно, фискалы это сделают принудительно — аннулируют его регистрацию плательщика ЕН.

Согласно п. 299.11 НКУ аннулирование регистрации после выявления такого нарушения проверкой проводится по решению налогового органа, принятому на основании акта проверки, с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором допущено нарушение*. То есть если налоговики такое выявят слишком поздно, они еще могут весь период, который плательщик незаконного находился на ЕН, обложить налогом как пребывание на общей системе!..

* В таком случае хозсубъект имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения только после окончания четырех последовательных кварталов с момента принятия фискалами такого решения.

Напомним, что налоговый долг — это сумма согласованного денежного обязательства, не уплаченного налогоплательщиком в установленный НКУ срок, и непогашенной начисленной пени (п.п. 14.1.175 НКУ).

Судя по предоставленной читателем информации, хотя НУР было получено предприятием 15.02.2022, до введения военного положения, но предельный срок уплаты денежного обязательства по нему пришелся на 01.03.2022 (на военное положение).

Но повлияет ли как-то этот факт на наши выводы? Проанализируем вместе дальше.

Нормативные «военные» метаморфозы

В начале. Напомним, что сначала специальные «военные» нормы п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ вообще на время военного положения освобождали плательщиков от ответственности за несвоевременную уплату денежных обязательств при условии уплаты их в течение трех месяцев после окончания военного положения.

Кроме того, нормы первой редакции п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ останавливали течение сроков, определенных, в частности, НКУ. В том числе и 10-дневный срок, отведенный для уплаты денежных обязательств с момента их согласования (в нашем случае — с даты получения предприятием НУР — 15.02.2022).

То есть в этом случае 10-дневный срок уплаты денежных обязательств по этому НУР фактически был остановлен (считаем, что такая остановка должна была состояться уже с 24.02.2022), и потому налоговый долг 02.03.2022 еще не возник. Эти факты вообще исключали любые вышеупомянутые «слетные» последствия, предусмотренные НКУ для плательщиков ЕН.

Изменения с 27.05.2022. Но с принятием Закона от 12.05.2022 № 2260-ІХ (далее — Закон № 2260) ситуация изменилась.

Во-первых, данным Законом установлено освобождение от ответственности в случае уплаты до 31.07.2022 (при наличии для этого возможности) налогов и сборов (!), предельный срок выполнения которых приходился на период с 24.02.2022 и до 27.05.2022. Это не касалось тех плательщиков, кто не имел для этого возможности. Но невозможность требовала соответствующего документального подтверждения. И нашего случая не касается, поскольку такая возможность (судя по предоставленной читателем информации) у предприятия была.

Во-вторых, с 27.05.2022 (даты вступление в силу Закона № 2260) было возобновлено течение сроков, установленных НКУ для уплаты налогов и сборов.

Но. В-третьих, в п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (дальше для удобства сокращенно — п.п. 69.1) появился специальный абзац, что плательщики ЕН гр. 3 по ставке 2 % (то есть спецЕН)

В свете всего изложенного отметим, что в нашем случае течение 10-дневного срока 24.02.2022 было остановлено. Поэтому поскольку НУР было получено 15.02.2022, оставалось еще 4 рабочих дня со дня возобновления Законом № 2260 истечения срока для уплаты обязательства, определенного в НУР. Если посчитать начиная с 27 мая четыре последних рабочих дня, то получается, что последним днем срока уплаты обязательства по НУР было 1 июня 2022 года. То есть предельный срок выполнения обязательства был не до 27 мая или до 1 июня, а уже именно 1 июня!

Однако, по-видимому, было бы более полезно для предприятия, если бы последним днем уплаты по НУР получился день до (!) 1 июня (31 мая 2022 года или еще раньше), но это уже связано с последующими изменениями в п.п. 69.1 и об этом немного позже…

Итак, по редакции п.п. 69.1, которая действовала с 27.05.2022, вышеупомянутый специальный абзац, считаем, позволял предприятию уплатить сумму по НУР в течение 60 дней со дня ухода со спецЕН. Ведь предприятие перешло на спецЕН в июле 2022 года, а предельный срок уплаты по НУР, по нашим подсчетам, пришелся на 01.06.2022, то есть — до перехода, как и требует этот «спец-абзац» п.п. 69.1.

Изменения с 03.01.2023. Однако дальше — больше. И после изменений, внесенных в п.п. 69.1 Законом от 13.12.2022 № 2836-IX (Закон № 2836), там появился уже такой специальный «НУР-абзац». В нем конкретизировано об уплате денежных обязательств, определенных контролирующими органами, предельный срок уплаты которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до 1 июня 2022 года. Освобождение от ответственности за их неуплату должно применяться при условии их уплаты не позже 1 августа 2022 года.

Появление этого отдельного абзаца ставит под сомнение то, что специальный освобождающий абзац в отношении плательщиков спецЕН (внесенный в п. 69.1 Законом № 2260) охватывает случаи, когда денежные обязательства определяются контролирующими органами. Ведь системное прочтение норм действующей сейчас редакции п. 69.1 может привести к выводу, что речь идет только о денежных обязательствах (по уплате налогов и сборов), которые определяются именно плательщиком…

Но при таком (фискальном) подходе следует, что срок уплаты обязательства по НУР в нашем случае никуда не переносился:

— ни на 60 дней после конца использования спецЕН (поскольку в том абзаце речь не идет о денежных обязательствах, определенных контролирующими органами);

— ни до 1 августа (поскольку предельный срок уплаты был не «до 1 июня», а именно 1 июня).

Поэтому

Этот факт может отразиться также и на дополнительных санкциях: суммах штрафа и пени за несвоевременную уплату этого налогового долга. Однако нас сейчас больше интересуют не эти вопросы, а вопросы возможного «слета» предприятия со спецЕН. Поэтому анализируем дальше.

Разъяснение налоговиков

Либеральные. Сначала, после «последствий» воплощения в жизнь норм Закона № 2260, налоговики на интересную нам тему рассуждали и разъясняли либерально. См., например, БЗ 108.01.06 на вопрос: является ли основанием для аннулирования регистрации плательщика ЕН наличие у ЮЛ налогового долга по налогам и сборам в период военного положения в Украине, они давали следующий ответ. Наличие налогового долга, который возник в период с 24.02.2022 по 31.07.2022, не является основанием для аннулирования регистрации плательщика ЕН в период военного положения в Украине*. Ответ налоговиков опирался на нормы упомянутого п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ в редакции, измененной Законом № 2260 (ср. ).

* См. аналогичное разъяснение ЦМУ ГНС по работе с крупными налогоплательщиками.

В нашем случае, если считать, что налоговый долг возник 02.06.2022, то это как раз в упомянутый промежуток времени. Поэтому по этому подходу налоговики не должны были бы посягать на свидетельство плательщика ЕН нашего предприятия. Но…

Изменение подхода на фискальный. Но вышеупомянутую консультацию в БЗ главные фискалы убрали с 1 января 2023. При этом причиной перевода ее в недействительные назвали внесенные Законом от 03.11.2022 № 2720-IX изменения в упомянутый п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Новая, действующая консультация в той же категории БЗ 108.01.06 уже содержит другой, фискальный ответ на тот же вопрос. Она не предполагает никаких исключений в отношении периодов возникновения налогового долга, утвердительно отвечая на указанный вопрос об аннулировании свидетельства плательщика ЕН. Но содержит интересную оговорку (см. ниже).

В то же время мы не нашли в изменениях, внесенных Законом № 2720-ІХ в п.п. 69.1 (эти изменения касались уплаты НДФЛ и ВС), каких-то оснований для нового подхода фискалов к этому вопросу. Возможно, налоговики ошиблись и причина в вышеупомянутом Законе № 2836, который тоже вмешивался в нормы п.п. 69.1, в частности внес в него упомянутый «НУР-абзац» об уплате определенных контролерами обязательств. Возможно, именно эти изменения побудили фискалов по-другому (слишком широко) толковать норму о 60 днях, которая касается тех плательщиков, у кого есть (появилась) возможность уплачивать налоги?.. Они, похоже, просто отсчитали 60 дней после 1 августа 2022 года (крайней даты, определенной для тех плательщиков, кто имел возможность уплачивать обязательства) и, чтобы дать «пинка» плательщикам ЕН в сторону общей системы, заявили в консультации следующее:

* Также налоговиками указано, что в случае отсутствия у плательщика возможности в течение военного положения своевременно уплачивать налоги и сборы, на него не распространяются требования п.п. 8 п.п. 298.2.3 и п.п. 3 п. 299.10 ст. 299 НКУ в течение шести месяцев после прекращения или отмены военного положения в Украине.

Тот факт, что эти разъяснения применимы не только к обычным плательщикам группы 3 ЕН, а также и к плательщикам спецЕН, может подтвердить, например, текст письма ГНСУ от 27.04.2023 № 1018/ІПК/99-00-24-03-03-06 (где фискалы не исключают применения норм п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ и к плательщикам спецЕН). Подтверждает это и новая норма — п.п 9¹.4.5 подразд. 8 розд ХХ НКУ в законопроекте № 8401* (обзор этого документа читайте в статье «Законопроект № 8401: обзор налоговых изменений» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52).

* Вот текст этой нормы: «Установить, что в 2022 и 2023 годах при определении размера налогового долга для применения подпункта 8 подпункта 298.2.3 пункта 298.2 статьи 298 этого Кодекса для плательщиков единого налога первой или второй группы не включаются суммы налогового долга, которые возникли за налоговые периоды с 1 апреля 2022 года по 31 июля 2023 года».

Похоже, именно поэтому у местных фискалов и возникло желание аннулировать у нашего предприятия свидетельство плательщика спецЕН. Ведь если отталкиваться от 01.10.2022, то налоговый долг у предприятия уже провисел на первое число двух последовательных кварталов. Да еще «с лихвой»…

Чем защищаться

Считаем, что предприятию в этом случае стоит давить на то, что к нему, как к плательщику спецЕН, должна применяться норма специального абзаца из п.п. 69.1, посвященного плательщикам спецЕН (см. цитату выше). И что в этой норме общая фраза «уплата налогов и сборов» охватывает и уплату сумм денежных обязательств, определенных налоговиками в НУР*. А поскольку предельный срок уплаты по этому НУР пришелся на 1 июня 2022 года, то уплата этих обязательств переносится до даты ухода со спецЕН плюс еще 60 дней. И только в случае неуплаты суммы по НУР в течение упомянутых 60 дней у предприятия возникнет налоговый долг.

* Хотя, честно говоря, наличие в нашем случае в НУР, кроме НДС, еще и суммы штрафа играет здесь не на руку плательщику.

А потому действия ГНС по аннулированию у предприятия свидетельства плательщика спецЕН являются противозаконными.

Сомнения в этом, конечно, есть, потому что у нас, к сожалению, законодательные нормы пишутся любителями, потому в них даже и с «поллитрой» не разобраться…☹

Однако не исключаем, что предприятию удастся убедить в этом судей.

А остальным плательщикам ЕН, которые имели-имеют (или еще будут иметь) налоговые долги, советуем тщательным образом разобраться со своими конкретными случаями в этих законодательных перипетиях, чтобы не попасть в такую фискальную «ЕН-слетную» беду!

* Также налоговиками указано, что в случае отсутствия у плательщика возможности в течение военного положения своевременно уплачивать налоги и сборы, на него не распространяются требования п.п. 8 п.п. 298.2.3 и п.п. 3 п. 299.10 ст. 299 НКУ в течение шести месяцев после прекращения или отмены военного положения в Украине.