Уменьшающие расчеты корректировки и штрафы за несвоевременную регистрацию

Сроки регистрации уменьшающих РК

По правилам уменьшающий РК (на покупателя — плательщика НДС) составляет продавец, а зарегистрировать его должен покупатель (п. 192.1 НКУ, п. 25 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307). Поэтому для уменьшающих РК, составленных на покупателей — плательщиков НДС, в НКУ установлен особый срок регистрации, который привязан к дате получения покупателем РК. И предусмотрено, что зарегистрировать уменьшающий РК покупатель должен в течение 15 (18) календарных дней со дня получения РК (абзац восемнадцатый п. 201.10 НКУ). Поэтому штраф за несвоевременную регистрацию РК налагается на покупателя.

Напомним, что продленный военный 18-дневный срок установлен для уменьшающих РК с датой составления начиная с 16 января 2023 года и до конца военного положения (ВП), а также в течение 6 месяцев после его прекращения (п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ; разъяснение ГНСУ от 08.02.2023; БЗ 101.16). А также для таких РК действуют пониженные штрафы за несвоевременную регистрацию (см. п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, БЗ 101.27).

Таким образом, по нормам НКУ срок регистрации уменьшающего РК зависит от даты его получения покупателем. А это значит, что по каждому РК срок регистрации будет «индивидуальным», поскольку в каждом случае покупателем будут отсчитываться «свои» регистрационные 15 (18) дней со дня получения РК.

Однако вся проблема в том, что механизм фиксации даты получения покупателем РК программным обеспечением не установлен и в ЕРНН такая дата не видна. Поэтому с учетом этих обстоятельств

То есть исходить из того, что в СЭА такие уменьшающие РК отражаются с учетом общих сроков регистрации: таких же сроков, как и для НН — смотря в какой половине месяца (первой или второй) они составлены (БЗ 101.15, письма ГНСУ от 28.09.2020 № 4039/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 11.10.2019 № 733/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, от 11.10.2019 № 732/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Поэтому хотя для уменьшающих РК вообще-то в НКУ установлен специальный регистрационный срок, в СЭА к уменьшающим РК применяются общие сроки регистрации. И именно с учетом общих сроков уменьшающие РК подтягиваются к соответствующим периодам в ЕРНН. Об этом важно помнить продавцу, чтобы с учетом именно общих сроков (и «своевременной»/«несвоевременной» регистрации таких РК по данным ЕРНН) учесть такие уменьшающие РК в соответствующем (т. е. «в своем») периоде в декларации (чтобы не появилось расхождений декларации с данными ЕРНН и не возникло ΣПеревищ). Тогда как покупатель, напомним, обязан провести НК-корректировку в периоде проведения перерасчета даже без РК (БЗ 101.24).

Однако (!) такое правило «общих сроков» касается только отражения РК в ЕРНН (т. е. того, как уменьшающие РК подтягиваются к соответствующим периодам в СЭА)! И неприменимо к штрафам за несвоевременную регистрацию! А

Ведь о том, что штрафы применяют именно за нарушение сроков регистрации, установленных НКУ, прямо сказано в п. 201.10 и п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Штраф — на покупателя

Штрафы за нарушение предельных сроков регистрации РК на уменьшение суммы компенсации применяются к лицу, на которое возложена обязанность по регистрации этого РК (БЗ 101.27). Поскольку уменьшающий РК, составленный на покупателя — плательщика НДС, должен регистрировать покупатель, то штрафы применяют к покупателю (а не к продавцу).

Однако чтобы сделать покупателя штрафонезависимым от продавца (и ему не угрожали штрафы из-за продавца, если тот затягивает с отправлением РК), для покупателя установлен специальный 15 (18)-дневный срок регистрационный срок — зависящий от момента получения РК. Поэтому регистрация РК покупателем позже такого отведенного срока и будет нарушением (так как возникнут дни просрочки). Таким образом,

А вот запоздалое получение РК от продавца не может стать поводом для применения штрафов к покупателю.

Как налагают штрафы за просрочку?

При нарушении (несвоевременной регистрации НН/РК) налоговики направят «штрафное» НУР по форме «Н» (приложение 25 к Порядку № 1204*). Причем (как предусмотрено формой НУР) вместе с расчетом суммы штрафных санкций (БЗ 101.27)! Поэтому сумма штрафа должна подкрепляться соответствующим расчетом. Для этого налоговикам, в свою очередь, потребуется определить количество дней просрочки. При этом (как предусмотрено НУР по форме «Н») установить такое нарушение могут по данным ЕРНН и/или по акту проверки.

Однако поскольку, как отмечалось, дата получения покупателем РК в ЕРНН не определена (не видна), то выявить такое нарушение (и установить количество дней просрочки) по данным ЕРНН — при камералке не представляется возможным. А обнаружить это нарушение налоговики смогут только в ходе документальной проверки. Поэтому применить штраф к покупателю смогут лишь при документалке**.

* Порядок направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденный приказом Минфина от 28.12.2015 № 1204.

** Заметим, что проведение документальных проверок по полной собираются возобновить с 01.07.2023 (поскольку по законопроекту № 8401 собираются отменить мораторий на проверки).

Причем, по правилам, сперва по результатам документальной проверки налоговики должны составить акт (к которому в случае несогласия плательщиком могут подаваться возражения, п. 86.7 НКУ, БЗ 130.06). А уже потом — направлять «штрафное» НУР по форме «Н» (которое также может быть обжаловано плательщиком в общеустановленном порядке, п. 56.3 НКУ).

Тем не менее на практике штрафование за прострочку таких РК не прижилось, именно потому, что есть большие проблемы с доказательством факта такой просрочки. Хотя в прошлом и налоговики, и Минфин говорили о необходимости применения штрафа за просрочку регистрации уменьшающего РК. Еще в письме ГФСУ от 19.03.2019 № 857/4/99-99-12-02-01-13 налоговики обращались к Минфину с просьбой предоставить методрекомендации о начислении штрафов по уменьшающим РК. А Минфин, в свою очередь (в письме от 24.04.2019 № 11310-09-63/11490), выяснял необходимость подготовки по данному вопросу ОНК. Но дальше этого дело так и не подвинулось.

Впрочем, в любом случае будет спокойнее, если покупатель сможет подтвердить момент получения РК — и предоставить, например, скриншоты даты получения РК от продавца налоговикам в ходе документальной проверки.

К слову, скриншоты экрана с зафиксированной датой получения РК принимались во внимание судами и защищали покупателей от штрафов за несвоевременную регистрацию РК в случае, если продавец отправлял их с промедлением (см. постановление ВС от 28.04.2020 по делу № 810/198/16).

Ошибочные РК и РК к ошибочным НН

А будет ли штрафоопасной ситуация, если несвоевременно (например, из-за отсутствия лимита) покупатель зарегистрирует ошибочный уменьшающий РК или РК для обнуления ошибочной НН? Рассмотрим оба случая.

Ошибочные РК. Вообще,

Ведь никакую хозяйственную операцию (реальное событие) они не подтверждают, первичка под них отсутствует и в декларации они не отражаются.

Причем сперва это признавали и налоговики (письмо ГФСУ от 04.05.2018 № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК). Хотя потом фискалы стали говорить, что никаких исключений для применения штрафов к ошибочным НН/РК не предусмотрено (письмо ГФСУ от 08.04.2019 № 1503/6/99-95-42-03-15/ІПК; БЗ 101.27). Правда, в такой БЗ налоговики одновременно говорят о возможности обжалования решений, принятых контролирующими органами.

И к слову, у налоговиков встречаются и положительные («нештрафные») для плательщиков разъяснения, выданные под влиянием суда (см. письмо ГФСУ от 19.07.2019 № 3352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 10.12.2020 № 5115/ІПК/99-00-05-06-02-06). В последней ИНК (переизданной с учетом решения суда), к примеру, контролеры поясняли, что штрафы, предусмотренные п. 120¹ НКУ, могут применяться, только если плательщик обязан был составить и зарегистрировать НН/РК, т. е. если имели место фактические, реальные хозяйственные операции, подтвержденные документально первичными документами.

Суды при рассмотрении подобных споров стоят преимущественно на стороне плательщиков, подчеркивая, что:

— ошибочная регистрация НН/РК не влечет за собой штрафных последствий, предусмотренных п. 120¹.1 НКУ (постановление Пятого апелляционного админсуда от 21.12.2022 по делу № 540/997/22; постановление ВС от 14.05.2020 по делу № 804/3513/17; постановление ВС от 26.06.2018 по делу № 813/4556/19);

— применение к плательщику штрафов за несвоевременную регистрацию НН/РК, предусмотренных п. 120¹.1 НКУ, возможно только при наличии его вины. Поэтому отсутствие вины по ошибочным НН/РК (как необходимой составляющей налогового правонарушения) обуславливает противоправность применения штрафных санкций (постановление Шестого апелляционного админсуда от 03.05.2023 по делу № 580/4038/22).

Хотя порой в судебной практике встречаются и странные решения, когда суды встают на сторону налоговиков (см., например, постановление ВС от 01.07.2022 по делу № 804/3526/18, а также материал «Ошибочная НН. Качели продолжаются» // «Налоги & бухучет», 2021, № 47).

Однако повторим: за несвоевременную регистрацию ошибочных НН/РК штрафы применяться не должны. Ну а учитывая, что по уменьшающим РК просрочку регистрации фискалы не могут отловить при камералке, а могут выявить лишь при документальной проверке, то при проверке нужно быть готовым пояснить налоговикам, что в данном случае РК ошибочны.

РК к ошибочным НН. Расчет корректировки также составляется для исправления ошибок, допущенных в НН (п. 192.1 НКУ). А потому если с целью исправления ошибочной НН продавец направляет покупателю уменьшающий РК — для исправления ошибки, то покупателю нужно такой уменьшающий исправляющий РК зарегистрировать. Иначе в случае его несвоевременной регистрации контролеры могут применить к покупателю штраф за несвоевременную регистрацию РК.

Но что если покупатель пока не может зарегистрировать уменьшающий РК для обнуления ошибочной НН, скажем, из-за отсутствия лимита? Тогда (чтобы не было «просрочки» и угрозы штрафа за несвоевременную регистрацию РК) можно особо осторожным попросить у продавца «подвинуть» исправления и пересоставить уменьшающий исправляющий РК свежей текущей датой — когда у покупателя появится лимит. Ведь при ошибках исправляющий РК составляют текущей (!) датой выявления ошибки (БЗ 101.16). Возможно, понимающий продавец здесь пойдет навстречу. Однако, еще раз оговоримся, это путь для совсем осторожных, так как на практике просрочку регистрации уменьшающего РК на плательщика доказать очень трудно и налоговики не смогут это сделать без участия/желания контрагента-продавца.