Зменшуючі розрахунки коригування та штрафи за несвоєчасну реєстрацію

Строки реєстрації зменшуючих РК

За правилами зменшуючий РК (на покупця — платника ПДВ) складає продавець, а зареєструвати його повинен покупець (п. 192.1 ПКУ, п. 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307). Тому для зменшуючих РК, складених на покупців — платників ПДВ, у ПКУ встановлений особливий строк реєстрації, який прив’язаний до дати отримання покупцем РК. І передбачено, що зареєструвати зменшуючий РК покупець повинен протягом 15 (18) календарних днів з дня отримання РК (абзац вісімнадцятий п. 201.10 ПКУ). Тому штраф за несвоєчасну реєстрацію РК накладається на покупця.

Нагадаємо, що продовжений воєнний 18-денний строк установлено для зменшуючих РК з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року і до кінця воєнного стану (ВС), а також протягом 6 місяців після його припинення (п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ; роз’яснення ДПСУ від 08.02.2023; БЗ 101.16). А також для таких РК діють знижені штрафи за несвоєчасну реєстрацію (див. п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, БЗ 101.27).

Таким чином, за нормами ПКУ строк реєстрації зменшуючого РК залежить від дати його отримання покупцем. А це означає, що за кожним РК строк реєстрації буде «індивідуальним», оскільки в кожному випадку покупцем відлічуватимуться «свої» реєстраційні 15 (18) днів з дня отримання РК.

Проте вся проблема в тому, що механізм фіксації дати отримання покупцем РК програмним забезпеченням не встановлений і в ЄРПН таку дату не видно. Тому з урахуванням цих обставин

Тобто виходити з того, що в СЕА такі зменшуючі РК відображаються з урахуванням загальних строків реєстрації: таких же строків, як і для ПН — дивлячись у якій половині місяця (першій чи другій) вони складені (БЗ 101.15, листи ДПСУ від 28.09.2020 № 4039/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 11.10.2019 № 733/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 11.10.2019 № 732/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Тому хоча для зменшуючих РК узагалі-то в ПКУ встановлено спеціальний реєстраційний строк, у СЕА до зменшуючих РК застосовуються загальні строки реєстрації. І саме з урахуванням загальних строків зменшуючі РК підтягуються до відповідних періодів у ЄРПН. Про це важливо пам’ятати продавцеві, щоб з урахуванням саме загальних строків (і «своєчасної»/«несвоєчасної» реєстрації таких РК за даними ЄРПН) урахувати такі зменшуючі РК у відповідному (тобто «у своєму») періоді в декларації (щоб не з’явилося розбіжностей декларації з даними ЄРПН і не виникло ΣПеревищ). Тоді як покупець, нагадаємо, зобов’язаний провести ПК-коригування в періоді проведення перерахунку навіть без РК (БЗ 101.24).

Проте (!) таке правило «загальних строків» стосується тільки відображення РК у ЄРПН (тобто того, як зменшуючі РК підтягуються до відповідних періодів у СЕА)! І незастосовне до штрафів за несвоєчасну реєстрацію! А

Адже про те, що штрафи застосовують саме за порушення строків реєстрації, встановлених ПКУ, прямо сказано в п. 201.10 і п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Штраф — на покупця

Штрафи за порушення граничних строків реєстрації РК на зменшення суми компенсації застосовуються до особи, на яку покладений обов’язок з реєстрації цього РК (БЗ 101.27). Оскільки зменшуючий РК, складений на покупця — платника ПДВ, повинен реєструвати покупець, то штрафи застосовують до покупця (а не до продавця).

Проте щоб зробити покупця штрафонезалежним від продавця (і йому не загрожували штрафи через продавця, якщо той зволікає з відправленням РК), для покупця встановлений спеціальний 15 (18)-денний строк реєстраційний строк — залежний від моменту отримання РК. Тому реєстрація РК покупцем пізніше за такий відведений строк і буде порушенням (оскільки виникнуть дні прострочення). Таким чином,

А ось запізніле отримання РК від продавця не може стати приводом для застосування штрафів до покупця.

Як накладають штрафи за прострочення?

При порушенні (несвоєчасній реєстрації ПН/РК) податківці направлять «штрафне» ППР за формою «Н» (додаток 25 до Порядку № 1204*). Причому (як передбачено формою ППР) разом з розрахунком суми штрафних санкцій (БЗ 101.27)! Тому сума штрафу повинна підкріплюватися відповідним розрахунком. Для цього податківцям, у свою чергу, потрібно буде визначити кількість днів прострочення. При цьому (як передбачено ППР за формою «Н») установити таке порушення можуть за даними ЄРПН та/або за актом перевірки.

Проте оскільки, як зазначалося, дату отримання покупцем РК у ЄРПН не визначено (не видно), то виявити таке порушення (і встановити кількість днів прострочення) за даними ЄРПН — при камералці не можливо. А виявити це порушення податківці зможуть тільки під час документальної перевірки. Тому застосувати штраф до покупця зможуть лише при документалці**.

* Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 № 1204.

** Зауважимо, що проведення документальних перевірок на повну збираються відновити з 01.07.2023 (оскільки за законопроєктом № 8401 збираються скасувати мораторій на перевірки).

Причому, за правилами, спершу за результатами документальної перевірки податківці повинні скласти акт (до якого в разі незгоди платником можуть подаватися заперечення, п. 86.7 ПКУ, БЗ 130.06). А вже потім — направляти «штрафне» ППР за формою «Н» (яке також може бути оскаржене платником у загальновстановленому порядку, п. 56.3 ПКУ).

Менше з тим на практиці штрафування за прострочування таких РК не прижилося саме тому, що є великі проблеми з доведенням факту такого прострочення. Хоча в минулому і податківці, і Мінфін говорили про необхідність застосування штрафу за прострочення реєстрації зменшуючого РК. Ще в листі ДФСУ від 19.03.2019 № 857/4/99-99-12-02-01-13 податківці зверталися до Мінфіну з проханням надати методрекомендації про нарахування штрафів за зменшуючими РК. А Мінфін, у свою чергу (у листі від 24.04.2019 № 11310-09-63/11490), з’ясовував необхідність підготовки із цього питання УПК. Але далі ніж це справа так і не посунулася.

Утім, у будь-якому разі буде спокійніше, якщо покупець зможе підтвердити момент отримання РК — і надати, наприклад, скриншоти дати отримання РК від продавця податківцям під час документальної перевірки.

До речі, скриншоти екрана із зафіксованою датою отримання РК бралися до уваги судами і захищали покупців від штрафів за несвоєчасну реєстрацію РК у разі, якщо продавець відправляв їх зі зволіканням (див. постанову ВС від 28.04.2020 у справі № 810/198/16).

Помилкові РК і РК до помилкових ПН

А чи буде штрафонебезпечною ситуація, якщо несвоєчасно (наприклад, через відсутність ліміту) покупець зареєструє помилковий зменшуючий РК або РК для обнулення помилкової ПН? Розглянемо обидва випадки.

Помилкові РК. Узагалі

Адже жодної господарської операції (реальної події) вони не підтверджують, первинка під них відсутня і в декларації вони не відображаються.

Причому спершу це визнавали і податківці (лист ДФСУ від 04.05.2018 № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК). Хоча потім фіскали стали говорити, що жодних винятків для застосування штрафів до помилкових ПН/РК не передбачено (лист ДФСУ від 08.04.2019 № 1503/6/99-95-42-03-15/ІПК; БЗ 101.27). Щоправда, в такій БЗ податківці одночасно говорять про можливість оскарження рішень, прийнятих контролюючими органами.

І до слова, у податківців трапляються і позитивні («нештрафні») для платників роз’яснення, видані під впливом суду (див. лист ДФСУ від 19.07.2019 № 3352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДПСУ від 10.12.2020 № 5115/ІПК/99-00-05-06-02-06). В останній ІПК (перевиданій з урахуванням рішення суду), наприклад, контролери пояснювали, що штрафи, передбачені п. 120¹ ПКУ, можуть застосовуватися, тільки якщо платник зобов’язаний був скласти і зареєструвати ПН/РК, тобто якщо мали місце фактичні, реальні господарські операції, підтверджені документально первинними документами.

Суди при розгляді подібних спорів стоять переважно на боці платників, підкреслюючи, що:

— помилкова реєстрація ПН/РК не призводить до штрафних наслідків, передбачених п. 120¹.1 ПКУ (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 21.12.2022 у справі № 540/997/22; постанова ВС від 14.05.2020 у справі № 804/3513/17; постанова ВС від 26.06.2018 у справі № 813/4556/19);

— застосування до платника штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, передбачених п. 120¹.1 ПКУ, можливе тільки за наявності його вини. Тому відсутність вини за помилковими ПН/РК (як необхідної складової податкового правопорушення) обумовлює протиправність застосування штрафних санкцій (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 03.05.2023 у справі № 580/4038/22).

Хоча іноді в судовій практиці трапляються і дивні рішення, коли суди стають на бік податківців (див., наприклад, постанову ВС від 01.07.2022 у справі № 804/3526/18, а також матеріал «Помилкова ПН. Гойдалки тривають» // «Податки & бухоблік», 2021, № 47).

Проте повторимо: за несвоєчасну реєстрацію помилкових ПН/РК штрафи застосовуватися не повинні. Ну а враховуючи, що за зменшуючими РК прострочення реєстрації фіскали не можуть відловити при камералці, а можуть виявити лише при документальній перевірці, то при перевірці треба бути готовим пояснити податківцям, що в цьому випадку РК помилкові.

РК до помилкових ПН. Розрахунок коригування також складається для виправлення помилок, допущених у ПН (п. 192.1 ПКУ). А тому якщо з метою виправлення помилкової ПН продавець направляє покупцеві зменшуючий РК — для виправлення помилки, то покупцеві треба такий зменшуючий виправляючий РК зареєструвати. Інакше в разі його несвоєчасної реєстрації контролери можуть застосувати до покупця штраф за несвоєчасну реєстрацію РК.

Але що якщо покупець поки не може зареєструвати зменшуючий РК для обнулення помилковою ПН, скажімо, через відсутність ліміту? Тоді (щоб не було «прострочення» і загрози штрафу за несвоєчасну реєстрацію РК) можна особливо обережним попросити в продавця «посунути» виправлення і перескласти зменшуючий виправляючий РК свіжою поточною датою — коли в покупця з’явиться ліміт. Адже при помилках виправляючий РК складають поточною (!) датою виявлення помилки (БЗ 101.16). Можливо, розуміючий продавець тут піде назустріч. Проте, ще раз зауважимо, це шлях для зовсім обережних, оскільки на практиці прострочення реєстрації зменшуючого РК на платника довести дуже важко і податківці не зможуть це зробити без участі/бажання контрагента-продавця.