В целом, налоговиков могут не устраивать две вещи:
1) отсутствие того или иного первичного документа;
2) недостатки в его составлении (отсутствие тех или иных реквизитов, недостаточная детализация хозоперации, подписание документа неуполномоченным, по их мнению, лицом и другие).
Поговорим о каждом пункте более подробно.
Отсутствие того или иного первичного документа
Законодательство не содержит исчерпывающего перечня необходимой первички для каждой хозяйственной операции. Здесь все индивидуально. Однако логика той или иной операции должна подсказывать, какие документы все же должны здесь быть.
Например, если это купля-продажа тех или иных товаров, то должна быть среди первичных документов по крайней мере расходная накладная. Если же речь идет о перевозке грузов автотранспортом по Украине, то должна быть ТТН. Да, есть нюансы и случаи, когда такая накладная не нужна. Например, проблемной является ситуация с наличием ТТН при самовывозе собственным транспортом. Налоговики плохо реагируют на отсутствие этого документа в принципе. И самовывоз — не исключение.
В этой ситуации, с одной стороны, формально она должна быть и здесь (о чем мы писали в статье «Оформляем ТТН: мне не нужна твоя работа, лишь бы я видел, как ты мучаешься» // «Налоги & бухучет», 2022, № 70). С другой стороны, логика самого документа подсказывает, что при самовывозе собственным транспортом ТТН все-таки не нужна. Да и Верховный Суд в отношении этого пока свою позицию не изменял (см. одно из относительно свежих постановлений ВС от 01.03.2023 по делу № 640/6854/20). В частности, указывая на то, что отсутствие ТТН не свидетельствует о нереальности хозяйственной операции.
Если говорить об отсутствии определенного первичного документа в целом, то Верховный Суд придерживается следующей позиции.
Само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не являются основанием для вывода об отсутствии хозяйственной операции
Главное, чтобы из других данных усматривалось, что фактическое движение активов или изменение в собственном капитале или обязательствах налогоплательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место (постановление ВС от 17.01.2023 по делу № 808/2120/18).
Но не стоит легкомысленно рассчитывать на то, что отсутствие той или иной первички плательщику не навредит и в ста процентах случаев суд встанет на его сторону. Поскольку суд анализирует все стороны операции. Обращая внимание еще и на фактические обстоятельства той или иной операции, изучая каждый документ достаточно подробно (см., например, постановление ВС от 02.05.2023 по делу № 120/6700/22).
Недостатки в первичке
Сначала напомним: несущественные недостатки в документах, которые содержат сведения о хозоперации, не являются основанием для непризнания такой операции, при условии, что одновременно:
— такие недостатки не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации;
— документ содержит сведения о дате его составления, названии предприятия, от имени которого он составлен, содержании и объеме хозоперации и т. п.
Это правило закреплено в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*. От этого и отталкиваются в том числе и суды, анализируя первичку и обстоятельства дела. Хотя, опять же, важным здесь является и фактическое движение активов. Поэтому не забываем об этом.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Теперь о недостатках.
Подписи. Подпись лица, которое участвует в хозяйственной операции, является обязательным реквизитом первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете).
Поэтому не удивительно, что налоговики ставят под сомнение действительность документа, где нет подписи. Здесь, конечно, стоит помнить об особенностях, связанных с односторонним подписанием тех же актов (см. статью «Заказчик отказывается подписывать акт: НДС-последствия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 55). Тем не менее первичка без подписи — это достаточно опасная ситуация для действительности документа.
С этим соглашаются и суды (см. постановление ВС от 31.05.2023 по делу № 320/5108/20). Однако обращая внимание не просто на отсутствие подписи на одном документе, а именно на систематический характер такой ошибки.
Так же проблемы могут быть в ситуации, когда руководитель или другое должностное лицо подписал те или иные документы, находясь в отпуске
Ссылаются налоговики при этом на то, что лицо, находясь в отпуске, не может исполнять свои трудовые обязанности. Следовательно, ставится под сомнение действительность самого документа.
И плательщикам, которые попадали в подобные ситуации, удавалось все-таки отбиться от претензий контролеров. Пример — постановление ВС от 29.06.2022 по делу № 400/1550/19. Суд отмечал, что ни КЗоТ, ни Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 № 504/96-ВР не содержат оговорок или ограничений в отношении осуществления работником во время пребывания в отпуске или в другой период отдыха предусмотренных трудовым договором функций по собственной инициативе. Речь шла, кстати, о кассовых документах.
Хотя следует учесть, что в этом вопросе предприятие дополнительно подготовилось. В частности, в суд оно предоставило:
— объяснительную записку бухгалтера о том, что она по собственной инициативе в период отпуска исполняла трудовые обязанности разового характера. Также утверждала, что на ордерах содержится ее собственноручная подпись. Кроме того, указывала, что при выходе в отпуск право подписи никому не передавала;
— приказ предприятия, где определено, что материально ответственным лицам, в том числе бухгалтеру, предоставлена возможность, находясь в ежегодном отпуске, в случае неотложной потребности только по собственной инициативе по согласованию с руководителем подразделения исполнять отдельные трудовые обязанности разового характера без соблюдения режима рабочего времени, появляться на рабочее место для подтверждения финхозяйственных операций, которые касаются непосредственно ее должностных обязанностей.
Тем не менее для того, чтобы не сталкиваться с подобными проблемами, лучше все-таки право подписи отсутствующего лица, по возможности, кому-то передавать.
Указание Ф. И. О. и должности. Налоговики придираются и к этому. Однако в каком-то смысле они правы, поскольку Ф. И. О. и название должности также являются обязательными реквизитами. Хотя на этом основании они так же пытаются признавать хозоперацию нереальной.
Но иногда плательщикам удается отбиваться от этих претензий. Например, доказал свою правоту хозсубъект, исходя из постановления ВС от 11.11.2020 по делу № 815/1888/15. Однако заметим, что этот недостаток в первичке плательщика не имел систематического характера.
Степень детализации хозоперации. Так же может не понравиться степень детализации хозоперации в первичке. Здесь отметим, что этот параметр в законодательстве не определен. Поэтому плательщикам удается и здесь отбиваться. Однако еще раз хотим заметить: фактические обстоятельства дела достаточно сильно помогали плательщикам.
Например, в постановлении ВС от 02.06.2023 по делу № 820/1810/16 налоговикам не понравилось, что акты сдачи-приемки предоставленных услуг повторяют содержание и стоимость услуг, приведенные в договорах. Однако Верховный Суд с этим не согласился. Судьи указали на то, что степень детализации описания хозяйственной операции в первичном документе законодательством не установлена. Поэтому, отмечают они, отсутствие максимальной детализации вида предоставленных услуг не препятствует принятию этих документов к учету и не опровергает фактическое выполнение хозяйственных операций.
В то же время, указывает Верховный Суд, предоставленные плательщиком акты содержат все обязательные реквизиты, которые предусмотрены действующим законодательством. В том числе информацию о содержании и объеме хозяйственной операции. И из них возможно установить, что по каждому договору плательщику предоставлены определенные услуги.
Хотя иногда судьи, упоминая о детализации, отмечают такое. В частности, соглашаются с тем, что законодатель не устанавливает такой детализации. Но условием надлежащего документального подтверждения, в частности, в отношении предоставления услуг, является возможность сделать обоснованный вывод о том, что расходы фактически понесены, а услуги — предоставлены (выполнены фактически). Подобный вывод можно найти, например, в постановлении ВС от 28.06.2023 по делу № 160/17647/21.
