Оформляем ТТН: мне не нужна твоя работа, лишь бы я видел, как ты мучаешься

* Утвержденный постановлением КМУ от 25.02.2009 № 207, которое утратило силу согласно постановлению КМУ от 02.02.2022 № 79.

** Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 № 2344-ІІІ.

*** i.factor.ua/journals/nibu/2022/july/issue-50/article-121190.html.

Недостатки в ТТН: так ли страшен черт…

Как утверждают фискалы, бестоварные операции с нереальными перевозчиками — одна из самых распространенных схем уклонения от налогообложения. Поэтому ТТН и их оформление являются объектом особого внимания контролирующих органов. Вместе с тем неточности и ошибки при заполнении ТТН автоматически не делают этот документ недействительным и не влекут за собой никаких негативных налоговых последствий. На то есть несколько причин.

ТТН как бухпервичка. С этим, кстати, согласны и налоговики (см., например, письмо ГНСУ от 17.12.2021 № 4724/ІПК/99-00-21-02-02-06). Правда, ТТН является первичным документом лишь в отношении расходов по оплате транспортных услуг (письмо ГНСУ от 17.04.2019 № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Но нам достаточно и этого. Ведь в таком случае указателем для ответа на заданный вопрос служит последний абзац ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*. Он провозглашает, что несущественные недостатки в документах, которые содержат сведения о хозяйственной операции, не могут быть основанием для непризнания такой хозоперации. Но при условии, что такие недостатки одновременно:

— не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации;

— не искажают сведения о дате составления первичного документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании и объеме хозяйственной операции и т. п.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV.

Ссылаются на эту норму и фискалы, хотя часто лишь для отвода глаз (см., например, письмо ГНСУ от 15.04.2021 № 1563/ІПК/99-00-21-03-02-06). А вот суды пользуются ею более предметно (см., например, постановления ВС от 02.06.2022 по делу № 160/70/19 и от 18.05.2022 по делу № 280/5989/20). По их мнению, ошибки, допущенные при оформлении первичных документов, не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной операции при условии, что имеет место фактическое движение активов или изменения в собственном капитале и обязательствах предприятия. Причем этот вывод судов применим к любой первичке, в том числе и к ТТН. Следовательно

Однако не исключено, что доказывать это вам тоже придется в суде, предоставляя дополнительные подтверждения: налоговые накладные, банковские выписки, документы о приобретении ТМЦ, оплате товаров и услуг по их перевозке, дальнейшее использование приобретенных товаров в собственной хоздеятельности и т. п. У многих это получается.

Яркий пример — постановление ВС от 30.06.2020 по делу № 560/1716/19, где даже такой недостаток ТТН, как отсутствие подписи водителя, не убедил судей в нереальности хозоперации по перевозке груза и не помешал налоговому кредиту. О несущественности такого недостатка, как отсутствие подписи на первичке, читайте подробнее в статье «Суды о действительности документов и/или операций», «Налоги & бухучет», 2021, № 38.

Но это еще не все о недостатках в оформлении ТТН.

ТТН как транспортный документ. Кроме сугубо бухгалтерских обязательных реквизитов любой первички, которые перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, ТТН должна содержать еще ряд других. Причем из определения ТТН, предоставленного ст. 1 Закона № 2344, следует, что эти другие реквизиты предусмотрены как самим Законом № 2344 (см. ч. 3 ст. 48), так и Правилами № 363* (см. п. 11.1). Их должен указывать во время оформления ТТН грузоотправитель.

* Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 № 363.

Вот некоторые из таких реквизитов из Закона № 2344:

— данные о перевозчике, грузополучателе (их полное наименование/фамилия, имя, отчество, код ЕГРПОУ или идентификационный номер физического лица). Заметим, что с точки зрения бухпервички обязательным реквизитом является название предприятия, от имени которого составлен документ, то есть грузоотправителя. Однако данные о перевозчике и грузополучателе тоже важны, поэтому их лучше не игнорировать;

— Ф. И. О. водителя и номер его удостоверения. А Правила № 363 требуют указывать еще и фамилии и подписи ответственных лиц грузоотправителя, грузополучателя, водителя и/или экспедитора). О существенности этих реквизитов, в частности подписи водителя, мы уже говорили (см. выше);

— пункты погрузки и выгрузки. А Правила № 363 добавляют еще наименование и количество груза, его основные характеристики и признаки, которые дают возможность однозначно идентифицировать этот груз. С одной стороны, фискалы настаивают, что ТТН не предназначена для оприходования товаров, и требуют составлять еще и расходную накладную (об этом — в статье «ТТН и расходная накладная: «нам не жить друг без друга»?», «Налоги & бухучет», 2019, № 102). С другой же стороны, недостатки ТТН в этой части могут воспринять как свидетельство нереальности операции;

— данные о транспортном средстве (марка, модель, тип, регистрационный номер автомобиля, прицепа/полуприцепа), его параметры с указанием длины, ширины, высоты, общего веса, в том числе с грузом, и массы брутто. Об этой группе реквизитов поговорим подробнее.

Вопросов, связанных с заполнением в ТТН габаритно-весовых параметров авто, немало. Наши рассуждения по этому поводу — в статье «Новое в составлении ТТН», «Налоги & бухучет», 2021, № 81. К сожалению, порядок заполнения этих реквизитов Правила № 363 еще и до сих пор не регламентируют. Официальных разъяснений тоже нет. А те, которые есть (см. письма ГНСУ от 23.11.2021 № 4448/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 17.12.2021 № 4724/ІПК/99-00-21-02-02-06 и № 4389/ІПК/99-00-21-02-02-06), ничего не разъясняют.

Ситуация усложняется еще и тем, что в действующей форме ТТН (приложение 7 к Правилам № 363) эти реквизиты отсутствуют, хотя Закон № 2344 называет их обязательными. Поэтому на практике берут за основу утвержденную форму ТТН и добавляют в нее поля, которых недостает (это разрешает делать п. 11.1 Правил № 363). Ну или вообще вписывают их от руки.

Как посмотрят на это налоговики, теперь неизвестно. Впрочем, не исключаем появления новой категории споров, где они будут пытаться признавать нереальными операции, если в ТТН не указаны габариты и вес автомобиля. Поэтому, несомненно, есть риск для расходов на перевозку.

Как себя оградить? Нашими аргументами. Вот они:

Для этих целей в первую очередь важно наличие обязательных реквизитов первичного документа. Габариты и вес к ним отнести никоим образом нельзя.

К тому же ТТН без данных о параметрах автомобиля полностью дает возможность идентифицировать груз и содержание хозоперации. По сути, данные о параметрах автомобиля важны только для габаритно-весового контроля. А это парафия Укртрансбезопасности, а не налоговых органов.

Может ли помешать отсутствие в ТТН габаритов и веса авто перевозчику? Считаем, что не может. Расходы на горючее и зарплату водителю он спишет по данным путевого листа, а больше ему бояться нечего. Разве что надуманного штрафа за отсутствие на момент проверки документов на груз, включая ТТН (абзац третий ч. 1 ст. 60 Закона № 2344), если контролеры из Укртрансбезопасности заявят, что ТТН без обязательного реквизита недействительна. Но это уже совсем другая песня…

Поставщик продавца везет товар покупателю: на кого выписывать ТТН

Споры о том, кто и как должен оформлять ТТН, когда перепроданный товар по просьбе перепродавца от его поставщика сразу едет к покупателю, без выгрузки/перегрузки у перепродавца, начались достаточно давно и не утихают до сих пор.

Дело в том, что ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом в общем случае выписывает заказчик (грузоотправитель) в трех экземплярах. Это предусмотрено п. 11.3 Правил № 363. А согласно определениям, приведенным в гл. 1 Правил № 363:

— грузоотправитель — тот, кто подает перевозчику груз для перевозки (Закон № 2344 добавляет: и вносит соответствующие сведения в ТТН);

— грузополучатель — тот, кто осуществляет прием грузов и разгрузку (!) транспортных средств;

— заказчик — грузоотправитель или грузополучатель, который заключил с перевозчиком договор о перевозке грузов;

— перевозчик — тот, кто предоставляет услуги по перевозкам грузов или осуществляет за собственные средства перевозку грузов автомобильными транспортными средствами.

Получается, в сложившихся отношениях заказчиком является предприятие — автор вопроса (будем называть его перепродавец), а грузоотправителем и грузополучателем — соответственно поставщик и покупатель перепродавца. И если руководствоваться сугубо Правилами № 363, то ТТН должен был бы составить заказчик (он же перепродавец) на грузополучателя (своего покупателя).

В то же время заказчик в этих отношениях не выступает ни в качестве грузоотправителя, ни в качестве грузополучателя. По-видимому, именно из-за этого, во избежание возможных недоразумений, Закон № 2344 определяет заказчика просто как лицо, которое заказывает транспортные услуги по перевозке грузов, а

Это прописано в определении грузоотправителя (ст. 1), а также в ч. 3 ст. 48 и ч. 2 ст. 511 Закона № 2344.

В таком случае ТТН должен оформлять поставщик, поскольку он является грузоотправителем, а не заказчик-перепродавец. Грузополучателем надо указывать покупателя.

Но на практике зачастую ТТН выписывает заказчик-перепродавец, поскольку не хочет светить покупателю своего поставщика. На наш взгляд, это не очень корректно.

Чтобы скрыть информацию о покупателе от продавца (и наоборот) или первоначальной цене товара от покупателя, применяют еще и такие способы.

Способ 1. ТТН выписывает поставщик на перепродавца, а перепродавец — другую ТТН на покупателя. При таких условиях конечные субъекты (поставщик и продавец) в документах не будут видеть друг друга. К тому же покупатель не будет знать первоначальную цену товара, по которой перепродавец приобрел его у поставщика.

Минусы этого способа в том, что заказчик должен иметь два договора с перевозчиком, ведь на бумаге происходят две, а не одна операция по перевозке одного и того же груза. И сугубо формально перепродавцу его надо принять, выгрузить и погрузить снова или сразу перегрузить на другое транспортное средство. Понятно, что этого на самом деле не происходит, из-за чего фискалы могут признать такую схему фиктивной. Да еще и прицепиться к перевозчику, который реально выполнил одну перевозку по гипотенузе треугольника, а не две перевозки по его катетам. Если же перевозчику предоставить только первую ТТН, то возникнет вопрос, а как товар попал от перепродавца к покупателю.

Одним словом, такую схему мы не советовали бы применять на практике из-за высоких рисков для всех ее участников.

Способ 2. ТТН выписывает поставщик на перепродавца, а последний переадресовывает товар на покупателя. Формальное разрешение на такое заполнение ТТН предоставляет п. 13.11 Правил № 363:

Такой способ полностью приемлем даже несмотря на то, что теперь в утвержденной форме ТТН нет поля «Переадресовка груза». Однако если это поле нужно, то п. 11.1 Правил № 363 позволяет сторонам вносить в ТТН любую другую информацию, которую они считают необходимой. Поэтому каких-либо претензий к участникам такой схемы от фискалов вряд ли можно ожидать.

Минус этого способа лежит в иной плоскости: поставщик укажет в ТТН ту цену, по которой товар приобрел перепродавец, и о ней узнает покупатель. А этого бы не хотелось перепродавцу с коммерческой точки зрения.

Наш совет: чтобы право собственности на товар перешло к перепродавцу на складе поставщика (такую возможность предоставляет п. 2 ч. 1 ст. 664 ГКУ) и этот товар оставался у поставщика на ответственном хранении, — тогда не поставщик, а перепродавец как собственник товара мог бы абсолютно законно составить ТТН на покупателя. И расходам на перевозку точно ничего бы не угрожало.

Самовывоз: с ТТН или без

До недавнего времени необходимость составления ТТН была связана с тем, перевозите вы собственный груз или чужой груз на договорных условиях.

Из Перечня № 207 четко следовало: если перевозку груза осуществляют автомобильным транспортом с привлечением сторонних лиц (перевозчиков) на договорных условиях, обязательно оформляют ТТН.

Вместе с тем Перечень № 207 позволял перевозить свой груз своим транспортом и для собственных нужд без ТТН. В таком случае грузоотправитель, грузополучатель, заказчик — одно лицо и при этом оно же и перевозчик, который осуществляет перевозку на собственном (или арендованном) автомобиле. В частности, это ситуации, когда на собственном (или арендованном) автотранспорте покупатель сам перевозит товар (в том числе при его самовывозе от продавца).

Подтверждало такой безТТНный подход и Мининфраструктуры в письме от 28.05.2014 № 5615/25/10-14 (ср. ). При этом достаточно было иметь в наличии документ, который подтверждал право собственности на груз, который перевозится (накладные, акты, доверенности и т. п.). А если перевозка для собственных нужд предприятия происходила на личном авто работника (скажем, директора), необходимо было документально оформить правомерность использования такого автомобиля в хозяйственных целях предприятия (договором аренды, ссуды и т. п.).

На сегодня, как уже отмечалось в начале статьи, Перечень № 207 утратил силу. Но законодательного вакуума вследствие этого не случилось. В Законе № 2344 есть соответствующая норма, определяющая документы, на основании которых выполняются грузовые перевозки. Для водителя таким документом является, в частности, товарно-транспортная накладная (см. ч. 2 ст. 48 Закона № 2344). А в соответствии с определением ТТН из ст. 1 Закона № 2344 не составлять ТТН на перевозку для собственных нужд могут только физические лица.

То есть

Так будут читать контролеры эту норму в новых условиях или как-то иначе, пока что не известно. Знаем лишь то, что консультация в БЗ 102.02, которой они раньше аргументировали отмену расходов на перевозку груза при отсутствии ТТН, не действует с 04.02.2022 именно в связи с утратой силы Перечнем № 207. И до сих пор новую позицию ни по этому вопросу, ни по вопросу необходимости ТТН при перевозках собственными силами и для собственных нужд налоговики не сформулировали. Впрочем, как и остальные официальные госорганы.

Поэтому, по нашему мнению, лучше ТТН оформлять всем (кроме физических лиц, которые осуществляют перевозку груза за счет собственных средств и для собственных нужд) и для всех грузоперевозок.

Те, кто не делал этого, могут попробовать сослаться на определение грузоотправителя (см. его в предыдущем подразделе). Из него можно прийти к следующему заключению: поскольку при самовывозе собственного товара своими силами никто перевозчика не привлекает, то нет при этом и грузоотправителя, на которого Закон № 2344 возлагает обязанность выписывать ТТН. А раз так, то ни о какой ТТН при самовывозе говорить нельзя. Но насколько благосклонно отнесутся контролеры к такому утверждению, предугадать сложно. Поэтому еще раз повторим, ТТН лучше иметь сегодня, чтобы не кусать себе локти завтра.