Импортный НДС при отмене спецЕН

* Закон Украины от 30.06.2023 № 3219-IX.

Мы привыкли, что после ухода со спецЕН нужно компенсировать тот НК, который был сформирован по товарам, услугам*, необоротным активам, которые были куплены с НДС до перехода на спецЕН, а использованы во время работы на спецЕН (см. «Восстановление НДС-статуса после спецЕН и компенсирующие НО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59).

* Если речь об отмене спецЕН с 01.08.2023, то по услугам компенсирующие НО не начисляются.

Но законодатель пошел дальше. В Законе № 3219 есть п.п. 9¹.2.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Он устанавливает налогообложение тех товаров, которые были импортированы во время пребывания на спецЕН с уплатой импортного НДС и использованы во время пребывания на спецЕН. Дело в том, что спецЕНщики не начисляют НДС только по операциям поставки товаров/услуг на территории Украины, а импортный НДС они платить обязаны. Впрочем, отнести этот импортный НДС в состав НК невозможно. Но, судя по всему, здесь наметилась интересная подвижка.

Механизм начисления НДС, использованный в п.п. 9¹.2.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, очень похож на начисление компенсирующих НО при отмене спецЕН, но все же это другая норма. Поэтому и рассматривать ее надо отдельно от п. 9¹.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Основная идея в том, что

Давайте проанализируем интересные моменты при применении этой нормы.

1. Этот пункт касается только отмены спецЕН с 01.08.2023 и автоматического восстановления прав и обязанностей плательщика НДС. А значит, во всех остальных случаях ухода со спецЕН эта норма не применяется (там не будет ни НК, ни компенсирующих НО). Отмечаем это для тех хитрецов, которые хотели бы применить п.п. 9¹.2.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ задним числом: это не получится.

2. Импортный НДС, уплаченный при ввозе товаров и НА во время работы на спецЕН, можно включить в состав НК (само собой, эта норма не касается необлагаемых при ввозе товаров — обращаем внимание для тех, кто пользовался генераторной льготой или не платил импортный НДС на начальном этапе внедрения спецЕН (до 01.07.2022)). Предельный срок для увеличения НК — 31.10.2023. Можно раньше, но предельный — именно эта дата, т. е. речь о декларации за октябрь 2023.

3. Если такие ввезенные товары или необоротные активы были использованы (поставлены, реализованы) в период работы на спецЕН, то по ним нужно начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ. Что понимать под термином «использованы (поставлены, реализованы)», см. «Восстановление НДС-статуса после спецЕН и компенсирующие НО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59.

4. Предельная дата начисления компенсирующих НО также 31.10.2023. Однако начисляются НО одновременно с отражением импортного НДС в составе НК. То есть и НК, и НО нужно отразить синхронно, в одной и той же декларации. Такой декларацией может быть декларация августа, сентября, октября 2023. В любом случае предельный срок для составления компенсирующей НН — 31.10.2023, а зарегистрировать ее нужно не позднее 20.10.2023.

5. База налогообложения по товарам — исходя из стоимости приобретения, а она не всегда совпадает с базой начисления импортного НДС (напомним, это договорная стоимость, но не ниже таможенной стоимости). Налоговики утверждают, что для определения базы налогообложения таможенная стоимость роли не играет, а цена покупки для импортера — это цена, указанная в договоре на приобретение товара (контрактная стоимость) (письмо ГНСУ от 31.03.2023 № 795/ІПК/99-00-21-03-02-06).

База налогообложения по необоротным активам — балансовая (остаточная) стоимость, сложившаяся на первое число месяца, в течение которого они были использованы (при отсутствии учета — обычная цена).

6. При расчете показателей реглимита после восстановления регистрации плательщиком НДС в увеличение учитывается импортный НДС. Соответственно компенсирующие НО будут учтены в уменьшение реглимита. В свое время мы поднимали вопрос относительно расчета показателя ΣМитн при уходе со спецЕН (см. «Вдогонку» за НКУ, или Расчет реглимита для спецЕНщика» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95). Но не предполагали, что законодатель может ввести такую либеральную для плательщиков норму.

Но в этой норме важно, скорее, не то, когда и как начислить компенсирующие НО, а наоборот, когда эти НО не начисляются. А выходит так, что не надо их начислять по тем товарам, необоротным активам, которые были импортированы с НДС, но не использованы в периоде пребывания на спецЕН. Например, после 01.08.2023: продолжают использовать необоротные активы, продают товар, используют товар для собственного потребления (скажем, после отмены спецЕН работникам выдают канцтовары, купленные по время работы на спецЕН) и т. д.

Это достаточно странно, поскольку товар был импортирован лицом с приостановленной регистрацией плательщиком НДС. По общему правилу, он не имеет права на НК. Но именно в этом случае специальная норма имеет приоритет над общей. Хотя с какой-то стороны это вполне разумно, ведь товары и НА будут использоваться после ухода со спецЕН, т. е. участвовать в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности. Тем более это логично, если товар будет продан с НДС после восстановления регистрации плательщиком НДС. Кроме того, с таких товаров и НА будет увеличен реглимит.

К сожалению, ничего подобного в отношении товаров и НА, приобретенных в Украине, не предусмотрено. Первоначально в Законе № 3219 была норма, которая позволяла начислить НДС при продаже товара, купленного в период пребывания на спецЕН, только с положительной разницы между ценой поставки и ценой приобретения (с НДС). Но, к сожалению, эта норма не прошла*.

* Впрочем, в Законе № 3219 есть норма, позволяющая до 31.10.2023 вернуть купленный товар\НА без применения норм. п. 192.2 НКУ. Судя по всему — это намек на то, что по таким сделкам можно оформить расторжение договора и заключить новый, но уже с учетом того, что покупатель-бывший спецЕНщик будет полноправным плательщиком НДС.

Итак, получается, плательщик в одной из деклараций августа — октября должен отразить весь НК по импортному НДС, а компенсирующие НО начислить только с использованных на спецЕН товаров и НА.

Из формулировки п.п. 9¹.2.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ следует, что начисление НК и НО — обязательная процедура. Плательщик не может сказать: я не буду ставить НК, а потому не буду начислять НО. Кроме того, плательщик не может отложить отражение НК на другие периоды (по аналогии с НК по зарегистрированной НН в рамках 365 дней). Если по каким-то причинам вы не поставите НО и НК, то в будущих периодах придется прибегать к исправлению ошибки. Впрочем, исправление октября 2023 (логично именно этот период определять как базовый), скорее всего, не приведет к появлению недоплаты. Ведь НК всегда будет больше НО: во-первых, НК определяется, как правило, исходя из большей таможенной стоимости, а во-вторых, НК определяется по всем товарам и НА, а НО — только по использованным в периоде пребывания на спецЕН.