* reyestr.court.gov.ua/Review/109820539
Суть спора
Фискалы провели у плательщика внеплановую документальную проверку. По ее результатам было вынесено несколько налоговых уведомлений-решений (НУР) с доначислениями по налогу на прибыль и НДС.
Основанием для проверки стало постановление следственного судьи в рамках уголовного производства в отношении уклонения от уплаты налогов (ст. 212 УКУ). Дела были возбуждены против контрагента плательщика. Налоговики, ссылаясь на п.п. 78.1.11 НКУ (был действующим на момент проведения спорной проверки, на сегодня утратил силу), провели ее.
Плательщик обжаловал НУР в суде в связи с тем, что, по его мнению, проверка была проведена с нарушением норм налогового законодательства. Также он указывал на то, что операции у него были полностью реальными. Но основным стал аргумент именно в отношении нарушения порядка проведения проверки.
Позиции сторон
Налоговики. Контролирующий орган считал операции плательщика нереальными, а проверку — законной. Упоминались уголовные дела, касающиеся уклонения от уплаты налогов, в отношении должностных лиц контрагентов (при этом приговоров фискалы в суд не предоставили). Также контролеры обращали внимание на недостатки первичных документов.
В части законности проверки налоговики ссылались на то, что при поступлении в контролирующий орган решения суда (следственного судьи) о назначении проверки НКУ (в редакции, действующей на время возникновения спорных правоотношений) не предусматривает другого порядка действий, чем назначение такой проверки.
Плательщик. Во-первых, плательщик отрицал нереальность операций, ссылаясь на то, что первичные документы полностью подтверждают, что операции таки произошли.
Во-вторых, и самое главное, назначение проверки на основании постановления следственного судьи, в котором было указано лишь о разрешении на проведение проверки, является нарушением порядка назначения проверки на основании п.п. 78.1.11 НКУ. Плательщик утверждал, что это не то решение, о котором идет речь в данном подпункте.
Решение дела судом
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении иска плательщику, аргументируя это тем, что первичная документация не подтверждает реальность операций. С отсутствием приговоров в отношении должностных лиц контрагентов не считался, поскольку указал на то, что фактические обстоятельства и без этого свидетельствуют о нереальности операции.
В свою очередь, доводы о противоправности НУР из-за незаконности самой проверки отклонил. При этом ссылаясь на постановление ВС от 21.02.2019 по делу № 807/2062/17, судья отмечал, что допуск к проверке без обжалования приказа о ее проведении нивелирует все процедурные нарушения. Поэтому оснований для отмены НУР нет.
Суд апелляционной инстанции отменил это решение, а иск плательщика удовлетворил в полном объеме, отменив НУР. При этом ссылаясь на то, что именно противоправность проверки является по этому делу ключевой. И это влияет на законность вынесенных по результатам проверки НУР. Ссылался он при этом на постановление ВС от 21.02.2020 по делу № 826/17123/18.
Верховный Суд согласился с судом апелляционной инстанции, кассационную жалобу налоговиков отклонил. Решение суда апелляционной инстанции оставил в силе, а НУР — отмененными, указав при этом, что
в случае незаконности проверки, как в спорном случае, принятые по результатам такой проверки акты индивидуального действия (то есть НУР) подлежат признанию противоправными и отмене
Верховный Суд, равно как и апелляционный, учел постановление ВС от 21.02.2020 по делу № 826/17123/18. Отмечая о том, что нужно сначала рассмотреть вопрос в отношении законности проверки, а уже потом переходить к тому, на самом ли деле плательщик нарушил налоговое законодательство.
В контексте законности проверки судьи отметили, что:
— постановлением следственного судьи непосредственно не назначалась проверка плательщика;
— п.п. 78.1.11 НКУ не обязывает налоговиков в любом случае при получении решения суда о назначении проверки ее проводить. Так же этот пункт не предусматривает обязанность фискалов исследовать основания назначения следственным судьей соответствующей проверки. Все потому, что налоговики при выполнении властных полномочий (в том числе во время принятия приказа о проведении проверки) обязаны действовать на основе, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены НКУ. Кроме того, в силу ст. 21 НКУ они обязаны не допускать нарушения прав и охраняемых законом интересов граждан, предприятий, учреждений, организаций.
Мнение редакции
Вопрос о том, можно ли отменить НУР, если нарушена процедура проведения проверки, до сих пор актуален. В частности, еще и из-за того, что судебная практика время от времени колебалась от «процедурные нарушения — ничто, допустили к проверке, поэтому теперь нужно рассматривать только наличие/отсутствие нарушений» до «незаконная проверка — это в любом случае незаконное НУР». Об этом мы писали еще в «Налоги & бухучет», 2018, № 54.
Как видим, в 2023 году Верховный Суд применил свои выводы, изложенные в постановлении ВС от 21.02.2020 по делу № 826/17123/18, которое мы уже упоминали выше.
Напомним еще раз, что в этом постановлении судьи отступили от позиции о том, что о противоправности проверки плательщик может заявить исключительно во время допуска/недопуска к этой проверке. Они пришли к заключению о том, что независимо от того, допустил ли плательщик фискалов на проверку, он имеет право обжаловать НУР, ссылаясь на нарушение во время проведения проверки.
При этом суд должен оценивать нарушение проведения проверки в первую очередь. А вот
если судьи видят, что эти нарушения не влияют на противоправность/правомерность НУР, то тогда нужно разбираться с тем, на самом ли деле имели место нарушения со стороны плательщика
Подобные выводы были изложены в постановлении Большой Палаты ВС от 08.09.2021 по делу № 816/228/17. Там судьи отметили, что основаниями для отмены НУР, принятого по результатам незаконной проверки, являются не любые нарушения, допущенные во время ее назначения и проведения. Такими нарушениями могут быть только те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов налоговиков по результатам такой проверки и соответственно на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения.
Могли ли в этом случае процедурные нарушения объективно повлиять на правильность выводов налоговиков — большой вопрос. Однако факт остается фактом и судьи в постановлении ВС от 24.03.2023 по делу № 640/13521/19, которое мы проанализировали, приходят к заключению, что НУР таки незаконные.
Если подытожить, то получается, что НУР, конечно, можно отменить, ссылаясь на процедурные нарушения, совершенные во время налоговой проверки. Но есть риск того, что далеко не всякое нарушение будет судом принято во внимание. Поэтому надо быть готовым еще и доказывать отсутствие нарушений налогового и другого законодательства, в которых обвиняют плательщика фискалы.
