* reyestr.court.gov.ua/Review/109820539
Суть спору
Фіскали провели у платника позапланову документальну перевірку. За її результатами було винесено декілька податкових повідомлень-рішень (ППР) з донарахуваннями з податку на прибуток та ПДВ.
Підставою для перевірки стала ухвала слідчого судді у рамках кримінального провадження щодо ухилення від сплати податків (ст. 212 ККУ). Справи були порушені проти контрагента платника. Податківці, посилаючись на п.п. 78.1.11 ПКУ (був чинний на момент проведення спірної перевірки, на сьогодні втратив чинність), провели її.
Платник оскаржив ППР у суді у зв’язку з тим, що, на його думку, перевірка була проведена із порушенням норм податкового законодавства. Також він вказував на те, що операції у нього були цілком реальними. Але основним став аргумент саме щодо порушення порядку проведення перевірки.
Позиції сторін
Податківці. Контролюючий орган вважав операції платника нереальними, а перевірку — законною. Згадувалися кримінальні справи щодо ухилення від сплати податків стосовно посадових осіб контрагентів (при цьому вироків фіскали до суду не надали). Також контролери звертали увагу на недоліки первинних документів.
У частині законності перевірки податківці посилалися на те, що при надходженні до контролюючого органу рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачає іншого порядку дій, ніж призначення такої перевірки.
Платник. По-перше, платник заперечував нереальність операцій, посилаючись на те, що первинні документи цілком підтверджують, що операції таки відбулися.
По-друге, і найголовніше, призначення перевірки на підставі ухвали слідчого судді, у якій було зазначено лише про дозвіл на проведення перевірки, є порушенням порядку призначення перевірки на підставі п.п. 78.1.11 ПКУ. Платник стверджував, що це не те рішення, про яке йдеться у цьому підпункті.
Вирішення справи судом
Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову платника, аргументуючи це тим, що первинна документація не підтверджує реальність операцій. На відсутність вироків щодо посадових осіб контрагентів не зважав, бо вказав на те, що фактичні обставини і без цього свідчать про нереальність операції.
У свою чергу, доводи щодо протиправності ППР через незаконність самої перевірки відхилив. При цьому посилаючись на постанову ВС від 21.02.2019 у справі № 807/2062/17, суддя наголошував, що допуск до перевірки без оскарження наказу про її проведення нівелює усі процедурні порушення. Тому підстав для скасування ППР немає.
Суд апеляційної інстанції скасував це рішення, а позов платника задовольнив у повному обсязі, скасувавши ППР. При цьому посилаючись на те, що саме протиправність перевірки є у цій справі ключовою. І це впливає на законність винесених за результатами перевірки ППР. Посилався він при цьому на постанову ВС від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.
Верховний Суд погодився з судом апеляційної інстанції, касаційну скаргу податківців відхилив. Рішення суду апеляційної інстанції залишив у силі, а ППР — скасованими, зазначивши при цьому, що
у випадку незаконності перевірки, як у спірному випадку, прийняті за результатами такої перевірки акти індивідуальної дії (тобто ППР) підлягають визнанню протиправними та скасуванню
Верховний Суд, так само як і апеляційний, врахував постанову ВС від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18. Зазначаючи про те, що потрібно спочатку розглянути питання щодо законності перевірки, а вже потім переходити до того, чи дійсно платник порушив податкове законодавство.
У контексті законності перевірки судді зазначили, що:
— ухвалою слідчого судді безпосередньо не призначалася перевірка платника;
— п.п. 78.1.11 ПКУ не зобов’язує податківців у будь-якому випадку у разі отримання рішення суду про призначення перевірки її проводити. Так само цей пункт не передбачає обов’язку фіскалів досліджувати підстави призначення слідчим суддею відповідної перевірки. Усе тому, що податківці при виконанні владних повноважень (у тому числі під час прийняття наказу про проведення перевірки) зобов’язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПКУ. Крім того, в силу ст. 21 ПКУ вони зобов’язані не допускати порушення прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Думка редакції
Питання щодо того, чи можна скасувати ППР, якщо порушено процедуру проведення перевірки, досі актуальне. Зокрема, ще й через те, що судова практика час від часу коливалася від «процедурні порушення — ніщо, допустили до перевірки, тож тепер потрібно розглядати тільки наявність/відсутність порушень» до «незаконна перевірка — це у будь-якому випадку незаконне ППР». Про це ми писали ще у «Податки & бухоблік», 2018, № 54.
Як бачимо, у 2023 році Верховний Суд застосував свої висновки, викладені у постанові ВС від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, яку ми вже згадували вище.
Нагадаємо ще раз, що у цій постанові судді відступили від позиції про те, що про протиправність перевірки платник може заявити виключно під час допуску/недопуску до цієї перевірки. Вони дійшли висновку про те, що незалежно від того, чи допустив платник фіскалів на перевірку, він має право оскаржувати ППР, посилаючись на порушення під час проведення перевірки.
При цьому суд має оцінювати порушення проведення перевірки у першу чергу. А от
якщо судді бачать, що ці порушення не впливають на протиправність/правомірність ППР, то тоді потрібно розбиратися з тим, чи дійсно мали місце порушення з боку платника
Подібні висновки було висловлено у постанові Великої Палати ВС від 08.09.2021 у справі № 816/228/17. Там судді зазначили, що підставами для скасування ППР, прийнятого за результатами незаконної перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час її призначення та проведення. Такими порушеннями можуть бути лише ті, що вплинули або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків податківців за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Чи у цьому випадку процедурні порушення могли об’єктивно вплинути на правильність висновків податківців — велике питання. Однак факт залишається фактом і судді у постанові ВС від 24.03.2023 у справі № 640/13521/19, яку ми проаналізували, доходять висновку, що ППР таки незаконні.
Якщо підсумувати, то виходить, що ППР, звісно, можна скасувати, посилаючись на процедурні порушення, вчинені під час податкової перевірки. Але є ризик того, що далеко не усяке порушення буде судом взяте до уваги. Тож треба бути готовим ще й доводити відсутність порушень податкового та іншого законодавства, у яких звинувачують платника фіскали.
