* reyestr.court.gov.ua/Review/108443437
Суть дела
Налоговики назначили внеплановую проверку задекларированного плательщиком отрицательного значения по НДС на сумму свыше 100 тыс. грн. По результатам проверки они не признали налоговый кредит по приобретенным товарам и услугам у определенных контрагентов. Претензия налоговиков сводилась в основном к тому, что по имеющейся у них налоговой информации эти контрагенты не имели достаточных трудовых ресурсов и основных средств для осуществления соответствующих поставок товаров и услуг и физически не могли их осуществлять с учетом времени и местонахождения имущества.
При этом интересно то, что налоговики не ставили под сомнение сам факт приобретения товаров/услуг плательщиком. Они пытались доказать, что плательщик «фактически получил услуги (работы) и ТМЦ безвозмездно от неустановленных лиц, а в бухгалтерском учете оприходование и расчеты по таким операциям отражены по первичным документам, в которые внесены недостоверные сведения по нереальным хозяйственным операциям».
Позиция сторон
Налоговики. Считали, что финансово-хозяйственные операции не были осуществлены фактически и имели только их документальное оформление. Доказательства налоговиков были следующими:
1) у контрагентов отсутствуют возможности для изготовления товара / выполнения работ / предоставления услуг, которые являются содержанием хозяйственной операции. Установлена невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов; отсутствия в штате достаточного количества персонала для предоставления услуг / выполнения работ;
2) по поставкам товаров не подтверждена цепь поставки;
3) плательщиком не предоставлены все необходимые первичные документы, которые подтверждают реальность операции (в частности, сертификаты качества продукции; по некоторым операциям отсутствуют ТТН);
4) есть недостатки в заполнении ТТН (не указано, кем именно была осуществлена перевозка);
5) имеются уголовные производства в отношении контрагентов.
Плательщик. Считал выводы неправильными, поскольку они основываются на предположениях, а не на достоверных данных. Имеются все первичные документы, которые подтверждают реальность указанных операций. Замечания к этим документам в акте проверки не приведены. Кроме бухпервички, у плательщика была еще и другая достаточно мощная доказательная база. В частности:
— лицензии и разрешительные документы контрагентов на выполнение работ повышенной опасности; на эксплуатацию механизмов;
— декларации соответствия материально-технической базы контрагентов требованиям законодательства;
— внутренняя документация субъекта хозяйствования, которая регулировала процесс заключения договора (проверку контрагента перед заключением договора);
— пропуски для работников контрагентов для входа на территорию предприятия; пропуски для въезда на территорию предприятия автотранспорта контрагентов и т. п.
Решение спора судом
В первую очередь суд обратил внимание на то, что имеющиеся у субъекта хозяйствования первичные документы являются основанием для формирования налогового кредита, если контролирующий орган не установил и не доказал, что сведения, которые содержатся в этих документах, неполные, недостоверные, противоречивые или основываются на других документах, недействительность данных в которых установлена судом.
То есть именно налоговики должны привести достаточно доказательств, что информация, отраженная в первичных документах, является недостоверной, а операция является нереальной.
Субъект хозяйствования в подтверждение фактического осуществления хозяйственных операций должен иметь соответствующие первичные документы, которые в совокупности с установленными обстоятельствами должны свидетельствовать о беспрекословном факте реального совершения хозяйственных операций.
Суд проанализировал все операции, которые налоговики считали нереальными, с учетом обстоятельств и доказательств, на которые ссылались налоговики.
Недостаточность у контрагентов ресурсов для осуществления операции. Эти доводы налоговиков основывались лишь на имеющейся налоговой информации в информационно-аналитических базах данных налоговиков. При этом суд обращает внимание на то, что:
— информация, которая содержится в информационных базах данных контролирующих органов, носит информативный характер и не доказывает наличия нарушений налогового законодательства истцом;
— доказательств, которые бы свидетельствовали, что имеющиеся у контрагентов трудовые ресурсы и материально-техническое обеспечение были недостаточными для проведения хозяйственной деятельности по поставке товара истцу или проведения ремонтных работ на объектах истца, предоставлено не было. Контролирующим органом не доказано и не обосновано необходимое количество трудовых ресурсов и материально-технической базы для выполнения работ;
— субъект хозяйствования не лишен возможности заключать договоры аренды, лизинга, договоры гражданско-правового характера. Поэтому налоговая информация, которая имеется в информационно-аналитических базах контролирующего органа, не является безусловным доказательством нереальности хозяйственных операций без исследования первичных бухгалтерских документов субъекта хозяйствования.
Отсутствие всех необходимых первичных документов. В основном, все необходимые первичные документы по операциям у плательщика были. Причем они были оформлены должным образом. Претензии налоговиков сводились к тому, что плательщиком не были предоставлены, в частности, сертификаты качества на продукцию. По мнению налоговиков, их отсутствие не позволяет определить, кто является производителем продукции, а следовательно, на самом ли деле контрагент, указанный в первичке, мог поставлять эту продукцию. Но на этот аргумент налоговиков суд отметил, что наличие или отсутствие соответствующих сертификатов самостоятельно не может подтверждать или опровергать сам факт осуществления хозяйственной операции. Сертификаты качества или соответствия являются товаросопроводительными документами, предоставляются, как правило, по требованию покупателя, и в налоговом/бухгалтерском учете не отражаются, поскольку фактически не содержат достаточную и необходимую информацию о хозяйственной операции. В отношении некоторых товаров сертификатов и не должно бы быть, поскольку они не подлежат обязательной сертификации.
Недостатки в оформлении ТТН. В частности, в ТТН не было указано, кто является перевозчиком. А следовательно, по мнению налоговиков, нельзя и подтвердить цепь поставки товаров. На это суд заметил, что неуказание в ТТН определенной информации не может свидетельствовать об отсутствии самого факта перевозки приобретенных истцом ТМЦ, а отсутствие ТТН на перевозку товара (по некоторым хозяйственным операциям) не может свидетельствовать об отсутствии хозяйственных операций по поставке товара.
Невозможность установить в цепях поставки источник происхождения товара. Суд отметил, что нарушение определенным поставщиком товара в цепи поставки требований налогового законодательства или правил ведения хозяйственной деятельности не может быть основанием для вывода о нарушении покупателем товара (работ, услуг) налоговой дисциплины. Кроме того, такие ссылки не подтверждены надлежащими, достоверными и достаточными доказательствами. Согласно акту проверки контролирующий орган пришел к вышеуказанным выводам исключительно на основании информации, имеющейся в информационных базах данных контролирующего органа. Ссылок на документы акт проверки также не содержит. Схемы сопоставления реализации и приобретения товаров (работ, услуг) по 5 контрагентам — не надлежащие доказательства, поскольку такие схемы являются лишь обобщением информации, имеющейся в информационных базах, они не базируются на непосредственном исследовании и анализе первичных документов хозяйствующих субъектов.
Участие контрагентов в уголовных делах. Суд отметил, что сам факт возбуждения уголовного дела в отношении должностных лиц контрагента (до вынесения соответствующего судебного приговора) не является беспрекословным фактом, который подтверждает отсутствие реальных правовых последствий всех хозяйственных операций, проведенных с таким контрагентом. Кроме того, стоит обратить внимание и на правовые выводы, изложенные Большой Палатой Верховного Суда в постановлении от 07.07.2022 по делу № 160/3364/19 (ср. ). В нем сказано, что даже привлечение должностного лица предприятия к уголовной ответственности по ст. 205 УКУ не свидетельствует о фактическом отсутствии у такого юридического лица гражданской дееспособности. Наличие уголовных приговоров не дает оснований для автоматического вывода о нереальности хозяйственных операций, если другими предоставленными доказательствами движение товара и изменения в активах/обязательствах налогоплательщика подтверждаются. А потому прежде чем делать вывод о нереальности хозяйственной операции, следует осуществить комплексное исследование всех составляющих хозяйственных операций с учетом обстоятельств, установленных в приговорах, которые вступили в законную силу.
Мнение редакции
В том, что суд в этом споре занял позицию плательщика, сыграли следующие ключевые факторы:
1) у субъекта хозяйствования была должным образом оформлена первичка на операции (кроме некоторых ТТН). Никаких претензий к самим первичным документам ни у налоговиков, ни у суда не было. Как указано в судебном решении, «все предоставленные истцом первичные документы содержат название документа (формы); дату и место составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции; личную подпись лица, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции». Кроме первички, у плательщика была также и другая доказательная база (в частности, разрешительные документы контрагентов на выполнение определенных работ, на эксплуатацию механизмов; декларации соответствия материально-технической базы контрагентов требованиям законодательства; пропуски на въезд автотранспорта контрагентов; пропуски для работников контрагентов для входа на территорию предприятия и др.);
2) доводы налоговиков, что контрагенты не имели ресурсов для осуществления операций, не могли их осуществлять физически с учетом времени, местонахождения имущества, базировались лишь на налоговой информации из информационно-аналитических баз налоговиков. Реальных доказательств этих фактов (подтвержденных документально, например, данными проверки) налоговики не привели.
Собственно, поскольку налоговики не привели достаточных доказательств, что сведения в первичных документах являются недостоверными, то учитывая презумпцию добросовестности плательщика, суд признал безосновательными доводы налоговиков о нереальности операций субъекта хозяйствования.
Также важной является позиция суда в отношении «любимого» налоговиками основания для признания операции нереальной — это неподтверждение цепи поставки товара. Верховный Суд акцентировал внимание на том, что нарушение определенным поставщиком товара в цепи поставки требований налогового законодательства или правил ведения хозяйственной деятельности не может быть основанием для вывода о нарушении покупателем товара (работ, услуг) налоговой дисциплины
Отметим также, что в настоящее время в правовых выводах, приведенных в постановлениях Верховного Суда (см., в частности, постановление ВС от 04.04.2023 по делу № 280/3505/19), акцентируется на том, что для подтверждения или опровержения реальности хозяйственной операции должна анализироваться совокупность обстоятельств и первичных документов. Ни имеющаяся у контролирующего органа налоговая информация, ни отсутствие у контрагента достаточного количества основных средств и трудовых ресурсов, ни недостатки в первичных документов сами по себе не являются самостоятельными (отдельными) основаниями для вывода о нереальности хозяйственных операций. В то же время в совокупности с другими обстоятельствами дела они могут использоваться в качестве доказательства опровержения или подтверждения позиции контролирующего органа.
