* reyestr.court.gov.ua/Review/111382757
Суть дела
Налоговики назначили плательщику проверку декларации по НДС за ноябрь 2021 года, в которой было задекларировано отрицательное значение по НДС на сумму свыше 100 тыс. грн.
Большая часть этого отрицательного значения была сформирована за счет налогового кредита по товарам, которые были переданы другому предприятию на ответственное хранение. Налоговики пытались доказать физическое отсутствие этих товаров и доначислить по ним налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ — как по использованным не в хозяйственной деятельности. При этом налоговиков интересовало доначисление таких налоговых обязательств именно периодом, который проверялся (ноябрем 2021 года). А для этого им нужно было доказать, что ТМЦ отсутствовали именно по состоянию на конец ноября 2021 года. Налоговики во время проверки (которая проводилась в январе 2022 года) запросили у плательщика данные инвентаризации ТМЦ по состоянию на 30.11.2021. Плательщик физически не смог предоставить данные инвентаризации «прошлой» датой (30.11.2021). И поскольку данные инвентаризации по состоянию на 30.11.2021 не были предоставлены, то налоговики все ТМЦ, которые были в учете плательщика по состоянию на 30.11.2021, признали использованными в нехозяйственной деятельности и доначислили по ним «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ за период «ноябрь 2021 года».
Позиция сторон
Налоговики. Плательщик не предоставил материалы инвентаризации по состоянию на дату «30.11.2021», а это дает право утверждать, что ТМЦ отсутствовали по состоянию на конец ноября 2021. Кроме того, контрагент, которому переданы ТМЦ на ответственное хранение, не предоставил ответа на запрос налоговиков в отношении документального подтверждения нахождения товаров на ответственном хранении.
Плательщик. Акцентировал внимание на том, что он физически не может провести инвентаризацию «прошлой» датой. Поэтому требование налоговиков предоставить данные инвентаризации именно по состоянию на 30.11.2021 является безосновательным. Плательщиком предоставлены данные инвентаризации по состоянию на текущую дату, но они не были взяты налоговиками к сведению.
Решение дела судом
Суд первой инстанции поддержал налоговиков (решение Черновицкого окружного админсуда от 28.03.2023 по делу № 600/3358/22-а). Впрочем суд апелляционной инстанции встал на сторону плательщика (постановление Седьмого апелляционного админсуда от 06.06.2023 по делу № 600/3358/22-а). Апелляционный суд акцентировал внимание на следующем.
1. Плательщик физически не мог провести инвентаризацию «прошлой» датой (30.11.2021). Он может провести инвентаризацию и зафиксировать объем ТМЦ по состоянию на текущую дату. Поэтому требование налоговиков предоставить данные инвентаризации именно по состоянию на 30.11.2021 является безосновательным и противоречит требованиям п. 4.1 «инвентаризационного» Положения № 879**. А следовательно, и не может быть основанием для выводов об отсутствии ТМЦ по состоянию на 30.11.2021.
2. То, что контрагент, которому были переданы ТМЦ на ответственное хранение, не предоставил ответа на запрос налоговиков, не может быть надлежащим подтверждением отсутствия ТМЦ на ответственном хранении. Ведь нормы налогового законодательства не ставят в зависимость достоверность данных налогового учета налогоплательщика от своевременности ответов на запросы налоговых органов его контрагентами.
3. Позиция налоговики об отсутствии ТМЦ по состоянию на 30.11.2021 основывается лишь на непредоставлении материалов инвентаризации по состоянию на 30.11.2022 (которые физически и не могли быть предоставлены плательщиком). Реальных доказательств отсутствия ТМЦ на эту дату налоговики не предоставили. Поэтому доначисление НО по п. 198.5 НКУ за ноябрь 2021 суд признал безосновательным.
Мнение редакции
Действительно, единственным надежным способом определить реальное наличие или недостачу ТМЦ является их инвентаризация. Но! Как правильно определил апелляционный суд, требовать предоставить данные инвентаризации «прошлой» датой, на которую плательщик ее не проводил, налоговики не могут. Ведь сама суть инвентаризации заключается в выявлении имеющихся активов путем их физического обследования. А это значит, что провести ее «задним числом» плательщик физически не может.
Во время проверки налоговики могут требовать:
— или предоставления инвентаризационных документов по результатам инвентаризации, которая была фактически уже проведена плательщиком (например, результаты инвентаризации, которую плательщик проводил перед составлением годовой финотчетности). Требовать данные инвентаризации на «прошлую» дату, на которую плательщик инвентаризацию физически не проводил, безосновательно;
— или требовать проведения инвентаризации текущей датой (то есть датой, которая приходится на время проверки).
Но проведение инвентаризации текущей датой налоговиков не заинтересовало. Ведь текущая инвентаризация, даже если по результатам ее проведения была бы выявлена недостача ТМЦ, — могла бы стать основанием для доначисления налоговых обязательств только за текущий период (в периоде, в котором данными инвентаризации зафиксирована недостача). А никак не за прошлый период (ноябрь 2021 года), как это интересовало налоговиков.
Поскольку требования провести инвентаризацию «прошлой» датой являются незаконными, потому и аргумент об отсутствии данных инвентаризации по состоянию на такую «прошлую» дату (30.11.2021), как правильно отметил апелляционный суд, не может быть использован в качестве подтверждения отсутствия ТМЦ на эту дату.
Стоит также учесть и саму особенность инвентаризации активов, которые находятся на ответственном хранении. Фактически у предприятия, которое передало активы на ответственное хранение, инвентаризация таких активов сводится к тому, что на эти активы составляется отдельная инвентаризационная опись и проверяется обоснованность сумм, которые отражены на счетах бухучета (п. 4.3 разд. III Положения № 879). То есть инвентаризация таких ТМЦ осуществляется путем проверки документов, которые подтверждают передачу этих ценностей на ответственное хранение.
Реальное же наличие ТМЦ, переданных на ответственное хранение, можно определить, только если будет проведена инвентаризация по месту их фактического хранения — то есть у субъекта, который принял их на ответственное хранение. Но субъект, который передал активы на хранение, за саму процедуру проведения/непроведения инвентаризации на складе у своего контрагента не отвечает.
А следовательно, судить об отсутствии ТМЦ, которые находятся на ответственном хранении, налоговики могут:
— или если отсутствие ТМЦ будет подтверждено данными инвентаризации (оформленной должным образом), которая проведена на складе, где физически находятся эти активы;
— или если недостача их прослеживается непосредственно из данных учета плательщика, который передал активы не ответственное хранение.
В завершение отметим, что подобных судебных споров, когда налоговики пытаются доказать отсутствие (а следовательно, и нехозяйственное использование) активов, которые находятся на ответственном хранении, немало. Поэтому здесь плательщикам желательно уделять надлежащее внимание документальному оформлению этих операций. Налоговики непременно будут обращать внимание на то:
— как транспортировались эти ТМЦ на склад субъекта хозяйствования, который принял их на ответственное хранение;
— совпадает ли номенклатура приобретенных плательщиком ТМЦ с номенклатурой, которая указана в акте приема-передачи активов на ответственное хранение;
— может ли в соответствии с имеющейся налоговой информацией (например, 20-ОПП) субъект хозяйствования физически принимать такие активы на хранение (есть ли у него для этого складские помещения и т. п.).
