* reyestr.court.gov.ua/Review/111382757
Суть справи
Податківці призначили платнику перевірку декларації з ПДВ за листопад 2021 року, в якій було задекларовано від’ємне значення з ПДВ на суму понад 100 тис. грн.
Більша частина цього від’ємного значення була сформована за рахунок податкового кредиту за товарами, які були передані іншому підприємству на відповідальне зберігання. Податківці намагалися довести фізичну відсутність цих товарів і донарахувати за ними податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ — як за використаними не в господарській діяльності. При цьому податківців цікавило донарахування таких податкових зобов’язань саме періодом, який перевірявся (листопадом 2021 року). А для цього їм потрібно було довести, що ТМЦ були відсутні саме станом на кінець листопада 2021 року. Податківці під час перевірки (яка проводилась в січні 2022 року) запросили у платника дані інвентаризації ТМЦ станом на 30.11.2021. Платник фізично не зміг надати дані інвентаризації «минулою» датою (30.11.2021). І оскільки дані інвентаризації станом на 30.11.2021 не були надані, то податківці всі ТМЦ, які були в обліку платника станом на 30.11.2021, визнали використаними в негосподарській діяльності і донарахували за ними «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ за період «листопад 2021 року».
Позиція сторін
Податківці. Платник не надав матеріали інвентаризації станом на дату «30.11.2021», а це дає право стверджувати, що ТМЦ були відсутні станом на кінець листопада 2021. Крім того, контрагент, якому передані ТМЦ на відповідальне зберігання, не надав відповіді на запит податківців щодо документального підтвердження зберігання товарів на відповідальному зберіганні.
Платник. Акцентував увагу на тому, що він фізично не може провести інвентаризацію «минулою» датою. Тому вимога податківців надати дані інвентаризації саме станом на 30.11.2021 є безпідставною. Платником надані дані інвентаризації станом на поточну дату, але вони не були взяті податківцями до уваги.
Вирішення справи судом
Суд першої інстанції підтримав податківців (рішення Чернівецького окружного адмінсуду від 28.03.2023 у справі № 600/3358/22-а). Втім суд апеляційної інстанції став на бік платника (постанова Сьомого апеляційного адмінсуду від 06.06.2023 у справі № 600/3358/22-а). Апеляційний суд акцентував увагу на тому, що:
1. Платник фізично не міг провести інвентаризацію «минулою» датою (30.11.2021). Він може провести інвентаризацію та зафіксувати обсяг ТМЦ станом на поточну дату. Тому вимога податківців надати дані інвентаризації саме станом на 30.11.2021 є безпідставною та суперечить вимогам п. 4.1 «інвентаризаційного» Положення № 879**. А отже, і не може бути підставою для висновків про відсутність ТМЦ станом на 30.11.2021.
2. Те, що контрагент, якому були передані ТМЦ на відповідальне зберігання, не надав відповіді на запит податківців, не може бути належним підтвердженням відсутності ТМЦ на відповідальному зберіганні. Адже норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від своєчасності відповідей на запити податкових органів його контрагентами.
3. Позиція податківці про відсутність ТМЦ станом на 30.11.2021 ґрунтується лише на ненаданні матеріалів інвентаризації станом на 30.11.2022 (які фізично і не могли бути надані платником). Реальних доказів відсутності ТМЦ на цю дату податківці не надали. Тому донарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ за листопад 2021 суд визнав безпідставним.
Думка редакції
Дійсно, єдиним надійним способом визначити реальну наявність чи нестачу ТМЦ є їх інвентаризація. Але! Як правильно визначив апеляційний суд, вимагати надати дані інвентаризації «минулою» датою, на яку платник її не проводив, податківці не можуть. Адже сама суть інвентаризації полягає у виявленні наявних активів шляхом їх фізичного обстеження. А це означає, що провести її «заднім числом» платник фізично не може.
Під час перевірки податківці можуть вимагати:
— або надання інвентаризаційних документів за результатами інвентаризації, яка була фактично вже проведена платником (наприклад, результати інвентаризації, яку платник проводив перед складанням річної фінзвітності). Вимагати дані інвентаризації на «минулу» дату, на яку платник інвентаризацію фізично не проводив, безпідставно;
— або вимагати проведення інвентаризації поточною датою (тобто датою, яка припадає на час перевірки).
Але проведення інвентаризації поточною датою податківців не зацікавило. Адже поточна інвентаризація, навіть якщо за результатами її проведення була б виявлена нестача ТМЦ, — могла б стати підставою для донарахування податкових зобов’язань тільки за поточний період (у періоді, в якому даними інвентаризації зафіксована нестача). А ніяк не за минулий період (листопаді 2021 року), як це цікавило податківців.
Оскільки вимоги провести інвентаризацію «минулою» датою є незаконними, тому й аргумент про відсутність даних інвентаризації станом на таку «минулу» дату (30.11.2021), як правильно зазначив апеляційний суд, не може бути використаний як підтвердження відсутності ТМЦ на цю дату.
Варто також урахувати й саму особливість інвентаризації активів, які знаходяться на відповідальному зберіганні. Фактично у підприємства, яке передало активи на відповідальне зберігання, інвентаризація таких активів зводиться до того, що на ці активи складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухобліку (п. 4.3 розд. III Положення № 879). Тобто інвентаризація таких ТМЦ здійснюється шляхом перевірки документів, які підтверджують передачу цих цінностей на відповідальне зберігання.
Реальну ж наявність ТМЦ, переданих на відповідальне зберігання, можна визначити, тільки якщо буде проведена інвентаризація за місцем їх фактичного зберігання — тобто у суб’єкта, який прийняв їх на відповідальне зберігання. Але суб’єкт, який передав активи на зберігання, за саму процедуру проведення/непроведення інвентаризації на складі у свого контрагента не відповідає.
А отже, судити про відсутність ТМЦ, які знаходяться на відповідальному зберіганні, податківці можуть:
— або якщо відсутність ТМЦ буде підтверджено даними інвентаризації (оформленої належним чином), яка проведена на складі, де фізично знаходяться ці активи;
— або якщо нестача їх прослідковується безпосередньо з даних обліку платника, який передав активи не відповідальне зберігання.
На завершення зазначимо, що подібних судових спорів, коли податківці намагаються довести відсутність (а отже, й негосподарське використання) активів, які знаходяться на відповідальному зберіганні, чимало. Тому тут платникам бажано приділяти належну увагу документальному оформленню цих операцій. Податківці неодмінно будуть звертати увагу:
— на те, як транспортувалися ці ТМЦ на склад суб’єкта господарювання, який прийняв їх на відповідальне зберігання;
— чи збігається номенклатура придбаних платником ТМЦ з номенклатурою, яка зазначена в акті приймання-передачі активів на відповідальне зберігання;
— чи може відповідно до наявної податкової інформації (наприклад, 20-ОПП) суб’єкт господарювання фізично приймати такі активи на зберігання (чи є в нього для цього складські приміщення тощо).
