Замена арендодателя в договоре
Судя по вопросу, плательщика больше интересуют предельные сроки отражения налогового кредита по услугам аренды, предоставленным предыдущим арендодателем, который сейчас находится на спецЕН. Но все же несколько слов сначала отметим и в отношении самой замены стороны (арендодателя) в обязательстве по договору аренды.
Очевидно, изменение арендодателя связано с тем, что именно к новому арендодателю теперь перешло право собственности на имущество. Ведь в соответствии со ст. 761 ГКУ право передачи имущества в наем имеет собственник вещи или лицо, которому принадлежат имущественные права. Наймодателем может быть также лицо, уполномоченное на заключение договора найма.
Важно то, что в соответствии со ст. 770 ГКУ:
— в случае изменения собственника вещи, переданной в наем, к новому собственнику переходят права и обязанности наймодателя (ч. 1 ст. 770 ГКУ);
— стороны имеют право установить в договоре найма, что в случае отчуждения наймодателем вещи договор найма прекращается (ч. 2 ст. 770 ГКУ).
А это значит, что
если стороны в договоре аренды прямо не прописали, что он прекращает свое действие при отчуждении имущества, то переход права собственности на вещь, переданную в наем, не является основанием для изменения или прекращения договора найма. То есть заключенный с предыдущим арендодателем договор аренды продолжает свое действие
А следовательно:
— новый арендодатель — приобретает права и обязанности наймодателя по договору найма и должен их выполнять до окончания срока действия договора или до момента его прекращения по любым другим основаниям;
— арендатор — тоже должен продолжать выполнять свои обязательства по уплате арендных платежей по договору уже в пользу нового арендодателя (после того, как он будет предупрежден о замене арендодателя в договоре найма).
Поэтому по услугам, предоставленным после замены арендодателя, подписывать акты, составлять и регистрировать налоговые накладные (НН) должен новый арендодатель. Причем здесь не будет никакой уступки права требования арендных платежей или еще чего-то подобного. Мы просто «напрямую» сотрудничаем с новым арендодателем до конца договора аренды.
Впрочем, по услугам, предоставленным в первом полугодии 2022 года, поскольку они предоставлялись предыдущим арендодателем, — составлять и регистрировать НН должен именно такой предыдущий арендодатель (как непосредственный поставщик услуг).
Что с налоговым кредитом?
Есть ли шанс получить налоговый кредит по услугам, предоставленным предыдущим арендодателем? НН по услугам по аренде, предоставленным в первом полугодии 2022 года, не зарегистрированы. Предыдущий арендодатель, на котором осталась обязанность их зарегистрировать, сейчас является плательщиком спецЕН. А пока он на спецЕН — он не имеет права и физической возможности регистрировать НН (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. XX НКУ).
Но за ним все равно остается обязанность зарегистрировать эти НН после возвращения со спецЕН. Учитывая, что спецЕН отменят с 01.08.2023, эта обязанность может вернуться к нему очень скоро.
Что касается шансов арендатора иметь налоговый кредит по этим НН, то здесь отметим следующее.
Для арендатора фактически важны два момента:
1) максимальный срок, в течение которого арендодатель сможет «физически» зарегистрировать такие НН (то есть период, в течение которого еще есть шанс получить зарегистрированную НН);
2) максимальный срок, в течение которого можно показать налоговый кредит по НН (если она будет зарегистрирована).
Предельный срок регистрации НН. Налоговики в своих разъяснениях (категория 101.16 БЗ) говорят, что максимальный срок регистрации НН — 1095 дней с даты составления налоговой накладной. Причем никакого продления/приостановки этого срока на время военного положения (в соответствии с п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ) нет.
Хотя, по-хорошему, этот срок должен был бы увеличиваться на количество дней, которые приходились на период с 24.02.20202 по 26.05.2022 (включительно), ведь в этот период был приостановлено течение всех налоговых сроков. Но все же
стоит ориентироваться на то, что «физическая» возможность регистрации НН заканчивается с истечением 1095 дней с даты составления НН
Конечно, есть еще спецнорма в отношении регистрации плательщиками спецЕН НН за военные периоды (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Ею плательщикам, которые перешли на спецЕН, дано право исполнить налоговую обязанность, предельный срок выполнения которого приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года и до дня их перехода на спецЕН, в течение 60 календарных дней со дня перехода на систему налогообложения, на которой они находились до избрания спецЕН (больше деталей о применении этой нормы вы можете прочитать в статье «Спецсроки выполнения налоговых обязанностей для тех, кто перешел на спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29).
Но этим пунктом установлен не максимальный срок выполнения налоговых обязанностей (в т. ч. по регистрации НН) после возвращения со спецЕН, а именно срок бесштрафного/своевременного выполнения плательщиком этих обязанностей. И существенную роль при определении максимально возможного срока регистрации НН (учитывая, что спецЕН планируют в ближайшее время отменить), считаем, эта норма не играет.
Предельный срок для налогового кредита. Общий срок отражения налогового кредита по НН, составленным начиная с 01.01.2022, — 365 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). Но
на период военного положения течение этого срока останавливается в соответствии с п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ
С этим соглашаются и налоговики. В частности, в категории 101.13 БЗ они прямо говорят, что:
«срок на включение в налоговый кредит сумм НДС (по зарегистрированным в ЕРНН НН, в том числе составленным до введения военного положения на территории Украины), установленный п. 198.6 ст. 198 и п. 80 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ, после прекращения или отмены военного положения продлевается на количество календарных дней, которые приходятся на период действия военного положения».
Следовательно,
— по НН от 31.01.2022 (услуги аренды за январь 2022 года), пока действует военное положение, из 365 дней истекло только 23 дня (период с 01.02.2022 по 23.02.2022). А отсчет остальных 342 дней (365 - 23) начнется только после окончания военного положения. Хотя уже мало сомнений, что отсчет начнется все же с 01.08.2023 (потому что действие п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ ограничат 01.08.2023). И в течение всего этого времени, если поставщик зарегистрирует НН, будет сохраняться право на отражение налогового кредита;
— по НН февраля (НН от 28.02.2022) — июня 2022 отсчет 365 дней даже еще не начинался, а начнется он только после окончания военного положения. Хотя, опять же, все идет к тому, что отсчет начнется уже с 01.08.2023 (потому что действие п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ ограничат 01.08.2023).
А следовательно, срок для отражения налогового кредита еще достаточен. Главное, чтобы арендодатель после возвращения со спецЕН намеревался зарегистрировать НН.
Когда арендатор может списать в расходы неподтвержденный налоговый кредит? Такое право возникнет, если налоговый кредит станет невозмещаемым, то есть когда он безвозвратно будет потерян. А это произойдет, когда:
— или пройдут 365 дней с даты составления НН (с учетом военной приостановки отсчета этого срока на период военного положения);
— или пройдут «максимальные» 1095 дней, отведенные поставщику для регистрации НН.
Именно в периоде истечения одного из этих сроков и появится право показать НДС по незарегистрированной НН в составе расходов.
Выводы
- Изменение стороны (арендодателя) в договоре аренды значит только, что с момента таких изменений поставщиком услуг аренды становится новый арендодатель. До этого поставщиком услуг был старый арендодатель.
- Если предыдущий арендодатель не зарегистрировал НН за предоставленные им услуги, за ним остается обязанность зарегистрировать такие НН. Если сейчас такой арендодатель находится на спецЕН, он должен их зарегистрировать после возвращения со спецЕН.
- Каковы шансы получить налоговый кредит в этом случае? Здесь стоит учесть, что:
— максимальный срок отражения НК — 365 дней с даты составления НН. Но течение этого срока приостанавливается на время военного положения (а возобновится, очевидно, с 01.08.2023). То есть по услугам аренды за февраль — июль 2022 года этот срок еще даже не начал истекать. А по услугам аренды за январь прошло лишь 23 дня из 365. Если арендодатель зарегистрирует НН в течение этого срока (365 + продление), то вы будете иметь право на налоговый кредит;
— максимальный срок, в течение которого старый арендодатель физически может зарегистрировать НН, как разъясняют налоговики, составляет 1095 дней.
