Сузим тему нашей статьи к ситуации, при которой предоставителем и получателем возвратной финпомощи (далее — ВФП) являются юридические лица — плательщики налога на прибыль. Этим налогом и ограничим наш разговор, поскольку об НДС здесь говорить нечего. Ведь
как предоставление, так и получение ВФП не является объектом обложения НДС, поскольку такие операции не подпадают под определение операций по поставке товаров/услуг
Подтверждение этого вывода см. в п. 185.1, пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ. При прощении долга по возвратной финпомощи тоже никаких НДС-последствий не будет.
Что будем прощать
Возвратная финпомощь — это сумма средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возвращению (п.п. 14.1.257 НКУ).
Выдача и получение такой помощи не сопровождается какими-либо налоговыми последствиями.
Каковы предпосылки для прощения
Статья 598 ГКУ предусматривает за сторонами договора право договориться о прекращении обязательств полностью или частично.
При этом простить долг кредитору позволяет ст. 605 ГКУ. В ней говорится, что обязательство прекращается вследствие освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязательств, если это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. То есть прощение долга — это один из способов прекращения обязательств по решению сторон договора.
В то же время прощать долг не имеют права, например, те кредиторы, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, или если кредитор уже заключил договор уступки права требования с третьим лицом.
Как оформить прощение
Прощение долга можно оформить
двусторонним дополнительным соглашением к договору, по которому возникло первоначальное обязательство, или письмом-уведомлением от кредитора о прощении долга
Но должны вас предупредить: контролеры и Минфин считают, что прощение долга нужно оформлять по правилам ст. 654 ГКУ, то есть в той же форме, в которой был оформлен изначальный договор, по которому возникло обязательство. А прощение в одностороннем порядке возможно только в том случае, если такая возможность и форма предусмотрены в договоре, задолженность по которому решено простить (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Минфина от 01.02.2018 № 77, письмо ГФСУ от 13.02.2018 № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Бухгалтерский учет
Предоставитель. Для него выданная ВФП — это дебиторская задолженность. В зависимости от срока возвращения ВФП такая задолженность в бухгалтерском учете может быть долгосрочной (Дт 183 — Кт 311) или краткосрочной (Дт 377 — Кт 311). Прощение задолженности для предоставителя ВФП значит, что больше не ожидается поступление денег в погашение такой дебиторки. Следовательно ее нужно списать на расходы.
Если прощенная ВФП отвечала определению сомнительного долга (п. 4 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность») и в отношении нее создавался резерв сомнительных долгов (РСД)* (п. 7 НП(С)БУ 10), сначала корректируем ранее начисленный резерв проводкой: Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 (методом «красное сторно»). А потом списываем задолженность по номиналу на расходы (Дт 949, 977 — Кт 377).
* Это возможно только в отношении текущей задолженности, ведь только она отражается в Балансе по чистой реализационной стоимости.
Если же происходит прощение не сомнительной текущей задолженности или долгосрочной задолженности, тогда в бухгалтерском учете ее списание отражаем проводкой: Дт 949, 977 — Кт 377, 183.
А если задолженность долгосрочна и на момент прощения она учитывается на балансе не по номинальной, а по настоящей стоимости, как того требует п. 12 НП(С)БУ 10?
Тогда в расходы по факту списания прощенной долгосрочной задолженности попадает лишь балансовая (настоящая) стоимость ВФП. Разница между номинальной и настоящей стоимостью такой ВФП уже прошла через расходы при дисконтировании (Дт 952 — Кт 183).
Получатель. Для него полученная ВФП — кредиторская задолженность. Опять же, в зависимости от срока погашения она может быть долгосрочной (Дт 311 — Кт 505, 506, 55) или краткосрочной (Дт 311 — Кт 605, 606, 61, 685). После прощения задолженности это обязательство исчезает, деньги за него больше платить не надо.
Сумму ранее признанного обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода — об этом говорит п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства». Следовательно, прощенная кредитором ВФП становится для получателя доходом от списания кредиторской задолженности (Дт 505, 506, 55, 605, 606, 61, 685 — Кт 717).
В случае долгосрочной финпомощи в доходы списывается настоящая (продисконтированная) стоимость ВФП. Разница между ней и номиналом уже попала в доходы предоставителя как дисконт (Дт 505, 506, 55 — Кт 733).
Налог на прибыль
Предоставитель. У малодоходников все просто — они действуют полностью по бухучетным правилам (п.п. 134.1.1 НКУ). То есть у них сумма списанной на расходы дебиторской задолженности уменьшит бухучетный финрезультат, который и будет объектом налогообложения. Соответственно корректировка ранее начисленного РСД (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «красное сторно») увеличит бухгалтерский финрезультат.
А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам значительно сложнее. Согласно п.п. 139.2.1 НКУ они увеличивают свой финрезультат не только на сумму сформированного РСД, но и на сумму расходов от списания дебиторки сверх такого резерва (если его не хватило или он не создавался). То есть такие плательщики налога на прибыль
должны в любом случае увеличить бухучетный финрезультат на сумму списанной дебиторки, независимо от того, сомнительная она или нет, создавался под нее РСД или нет
На сумму корректировки РСД включается первая уменьшающая разница из п.п. 139.2.2 НКУ. Она предполагает уменьшение финрезультата до налогообложения на сумму корректировки РСД в соответствии с НП(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения: Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «красное сторно».
А вот второй уменьшающей разницы, предусмотренной п.п. 139.2.2 НКУ, на сумму прощенной дебиторской задолженности не будет. Ведь уменьшать финрезультат предоставитель ВФП может лишь на сумму задолженности, которая является безнадежной в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ. Поэтому если предоставитель ВФП простил задолженность, которая НЕ является безнадежной, он должен будет убрать свои расходы из объекта обложения налогом на прибыль. Уменьшить объект обложения налогом на прибыль на сумму такой задолженности нельзя. Налоговики склоняются к аналогичному выводу (см. БЗ 102.12).
Таким образом, из-за налоговых разниц влияние операции на финрезультат будет нивелировано, и
списанную прощенную задолженность высокодоходники и малодоходники-добровольцы не смогут учесть в налоговых расходах в налоговоприбыльном учете
Поэтому у них прощение задолженности никак не повлияет на финрезультат, то есть объект обложения налогом на прибыль не уменьшится.
Кстати, если высокодоходники и малодоходники-добровольцы прощают долг неплательщику налога на прибыль (кроме физлиц, которые уплачивают НДФЛ), убыточному плательщику налога на прибыль — связанному лицу, неприбыльной организации или заведению физкультуры и спорта, сработают разницы по пп. 140.5.10, 140.5.9 и 140.5.14 НКУ соответственно. Поэтому на сумму такой прощенной задолженности (ее часть в случае превышения благотворительного лимита) придется увеличить финрезультат до налогообложения. Но это, конечно же, при условии соблюдения всех остальных перечисленных в этих подпунктах условий.
Получатель. Для него сумма прощенной ВФП — это доход от списания кредиторской задолженности. Так говорят правила бухучета, и налоговоприбыльный учет не содержит никаких разниц, которые бы корректировали по этой операции бухучетный финрезультат.
Напоследок — пример.
Пример. Предприятие А предоставило предприятию Б возвратную финансовую помощь сроком на 1 год на сумму 100000 грн. Оба предприятия — плательщики налога на прибыль, высокодоходники. Впоследствии, до наступления определенного договором срока возвращения, стороны договорились о прощении такой задолженности.
Прощение ВФП
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Учет у предоставителя ВФП | ||||
| 1 | Предоставлена ВФП | 377 | 311 | 100000 |
| 2 | Начислен РСД на сомнительную задолженность (сумма условная) | 944 | 38 | 80000* |
| * В налоговом учете финрезультат увеличивают на сумму РСД, сформированного в бухучете (п.п. 139.2.1 НКУ). | ||||
| 3 | Принято решение о прощении задолженности. Откорректирован ранее начисленный РСД методом «красное сторно» | 944 | 38 | 80000* |
| * Финрезультат уменьшают на сумму корректировки РСД в соответствии с НП(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (п.п. 139.2.2 НКУ). Обратите внимание! Если РСД в отношении прощенной задолженности не создавался, проводки 2 и 3 не выполняются и соответствующие корректировки в налоговом учете не осуществляются. | ||||
| 4 | Списана сумма прощенной задолженности на расходы | 949 | 377 | 100000* |
| * Финрезультат увеличивают на эту сумму в соответствии с п.п. 139.2.1 НКУ и не уменьшают в соответствии с п.п. 139.2.2 НКУ, ведь задолженность не отвечает признакам безнадежной. | ||||
| Учет у получателя ВФП | ||||
| 1 | Получена ВФП | 311 | 685 | 100000 |
| 2 | Отнесена сумма прощенной задолженности в состав дохода | 685 | 717 | 100000 |
Выводы
- Прощение долга по ВФП оформляют двусторонним дополнительным соглашением к договору или письмом-уведомлением от кредитора о прощении долга.
- Сумму прощенной ВФП ее предоставитель-малодоходник списывает на расходы по бухгалтерским правилам. Высокодоходник или малодоходник-доброволец дополнительно должен иметь в виду налоговые разницы, предусмотренные пп. 139.2.1 и 139.2.2 НКУ.
- Для получателя сумма прощенной ВФП — это доход от списания кредиторской задолженности без каких-либо корректировок в налоговом учете.
