Звузимо тему нашої статті до ситуації, за якої надавачем і отримувачем поворотної фіндопомоги (далі — ПФД) є юридичні особи — платники податку на прибуток. Цим податком і обмежимо нашу розмову, оскільки про ПДВ тут говорити нічого. Адже
як надання, так і отримання ПФД не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції не підпадають під визначення операцій із постачання товарів/послуг
Підтвердження цього висновку див. у п. 185.1, пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ. При прощенні боргу за поворотною фіндопомогою теж жодних ПДВ-наслідків не буде.
Що прощатимемо
Поворотна фіндопомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПКУ).
Видача і отримання такої допомоги не супроводжується будь-якими податковими наслідками.
Які передумови для прощення
Стаття 598 ЦКУ передбачає за сторонами договору право домовитися про припинення зобов’язань повністю або частково.
При цьому простити борг кредиторові дозволяє ст. 605 ЦКУ. В ній говориться, що зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його зобов’язань, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Тобто прощення боргу — це один зі способів припинення зобов’язань за рішенням сторін договору.
Водночас прощати борг не мають права, наприклад, ті кредитори, щодо яких порушена справа про банкрутство або якщо кредитор уже уклав договір відступлення права вимоги з третьою особою.
Як оформити прощення
Прощення боргу можна оформити
двосторонньою додатковою угодою до договору, за яким виникло первісне зобов’язання, або листом-повідомленням від кредитора про прощення боргу
Але повинні вас попередити: контролери та Мінфін вважають, що прощення боргу потрібно оформляти за правилами ст. 654 ЦКУ, тобто в тій же формі, в якій був оформлений початковий договір, за яким виникло зобов’язання. А прощення в односторонньому порядку можливе тільки в тому випадку, якщо така можливість і форма передбачені в договорі, заборгованість за яким вирішено простити (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 01.02.2018 № 77, лист ДФСУ від 13.02.2018 № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Бухгалтерський облік
Надавач. Для нього видана ПФД — це дебіторська заборгованість. Залежно від строку повернення ПФД така заборгованість у бухгалтерському обліку може бути довгостроковою (Дт 183 — Кт 311) або короткостроковою (Дт 377 — Кт 311). Прощення заборгованості для надавача ПФД означає, що більше не очікується надходження грошей у погашення такої дебіторки. Відтак її потрібно списати на витрати.
Якщо прощена ПФД відповідала визначенню сумнівного боргу (п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість») і щодо неї створювався резерв сумнівних боргів (РСБ)* (п. 7 НП(С)БО 10), спочатку коригуємо раніше нарахований резерв проводкою: Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «червоне сторно»). А потім списуємо заборгованість за номіналом на витрати (Дт 949, 977 — Кт 377).
* Це можливо тільки щодо поточної заборгованості, адже тільки вона відображається в Балансі за чистою реалізаційною вартістю.
Якщо ж відбувається прощення не сумнівної поточної заборгованості або довгострокової заборгованості, тоді в бухгалтерському обліку її списання відображаємо проводкою: Дт 949, 977 — Кт 377, 183.
А якщо заборгованість довгострокова і на момент прощення вона обліковується на балансі не за номінальною, а за теперішньою вартістю, як того вимагає п. 12 НП(С)БО 10?
Тоді до витрат за фактом списання прощеної довгострокової заборгованості потрапляє лише балансова (теперішня) вартість ПФД. Різниця між номінальною та теперішньою вартістю такої ПФД вже пройшла через витрати при дисконтуванні (Дт 952 — Кт 183).
Одержувач. Для нього отримана ПФД — кредиторська заборгованість. Знову ж таки, залежно від строку погашення вона може бути довгостроковою (Дт 311 — Кт 505, 506, 55) або короткостроковою (Дт 311 — Кт 605, 606, 61, 685). Після прощення заборгованості це зобов’язання зникає, гроші за нього більше платити не треба.
Суму раніше визнаного зобов’язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду — про це говорить п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання». Отже, прощена кредитором ПФД стає для одержувача доходом від списання кредиторської заборгованості (Дт 505, 506, 55, 605, 606, 61, 685 — Кт 717).
У випадку довгострокової фіндопомоги до доходів списується теперішня (продисконтована) вартість ПФД. Різниця між нею та номіналом уже потрапила до доходів надавача як дисконт (Дт 505, 506, 55 — Кт 733).
Податок на прибуток
Надавач. У малодохідників все просто — вони діють цілком за бухобліковими правилами (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто в них сума списаної на витрати дебіторської заборгованості зменшить бухобліковий фінрезультат, який і буде об’єктом оподаткування. Відповідно коригування раніше нарахованого РСБ (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «червоне сторно») збільшить бухгалтерський фінрезультат.
А от високодохідникам і малодохідникам-добровольцям значно складніше. Згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ вони збільшують свій фінрезультат не лише на суму сформованого РСБ, але й на суму витрат від списання дебіторки понад такий резерв (якщо його не вистачило або він не створювався). Тобто такі платники податку на прибуток
мають у будь-якому разі збільшити бухобліковий фінрезультат на суму списаної дебіторки, незалежно від того, сумнівна вона чи ні, створювався під неї РСБ чи ні
На суму коригування РСБ включається перша зменшуюча різниця з п.п. 139.2.2 ПКУ. Вона передбачає зменшення фінрезультату до оподаткування на суму коригування РСБ відповідно до НП(С)БО/МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування: Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «червоне сторно».
А от другої зменшуючої різниці, передбаченої п.п. 139.2.2 ПКУ, на суму прощеної дебіторської заборгованості не буде. Адже зменшувати фінрезультат надавач ПФД може лише на суму заборгованості, яка є безнадійною відповідно до п.п. 14.1.11 ПКУ. Тож якщо надавач ПФД простив заборгованість, яка НЕ Є безнадійною, він повинен буде прибрати свої витрати із об’єкта оподаткування податком на прибуток. Зменшити об’єкт оподаткування податком на прибуток на суму такої заборгованості не можна. Податківці схиляються до аналогічного висновку (див. БЗ 102.12).
Таким чином, через податкові різниці вплив операції на фінрезультат буде нівельовано, і
списану прощену заборгованість високодохідники і малодохідники-добровольці не зможуть облікувати в податкових витратах у податковоприбутковому обліку
Тому в них прощення заборгованості ніяк не вплине на фінрезультат, тобто об’єкт оподаткування податком на прибуток не зменшиться.
До речі, якщо високодохідники і малодохідники-добровольці прощають борг неплатникові податку на прибуток (крім фізосіб, які сплачують ПДФО), збитковому платнику податку на прибуток — пов’язаній особі, неприбутковій організації або закладу фізкультури та спорту, спрацюють різниці за пп. 140.5.10, 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ відповідно. Тож на суму такої прощеної заборгованості (її частину у разі перевищення благодійного ліміту) доведеться збільшити фінрезультат до оподаткування. Але це, звичайно ж, за умови дотримання всіх інших перелічених у цих підпунктах умов.
Одержувач. Для нього сума прощеної ПФД — це дохід від списання кредиторської заборгованості. Так говорять правила бухобліку, і податковоприбутковий облік не містить жодних різниць, які б коригували за цією операцією бухобліковий фінрезультат.
Наостанок — приклад.
Приклад. Підприємство А надало підприємству Б поворотну фінансову допомогу строком на 1 рік на суму 100000 грн. Обидва підприємства — платники податку на прибуток, високодохідники. Згодом, до настання визначеного договором строку повернення, сторони домовилися про прощення такої заборгованості.
Прощення ПФД
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Облік у надавача ПФД | ||||
| 1 | Надано ПФД | 377 | 311 | 100000 |
| 2 | Нараховано РСБ на сумнівну заборгованість (сума умовна) | 944 | 38 | 80000* |
| * У податковому обліку фінрезультат збільшують на суму РСБ, сформованого в бухобліку (п.п. 139.2.1 ПКУ). | ||||
| 3 | Прийнято рішення про прощення заборгованості. Відкориговано раніше нарахований РСБ методом «червоне сторно» | 944 | 38 | 80000* |
| * Фінрезультат зменшують на суму коригування РСБ відповідно до НП(С)БО/МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування (п.п. 139.2.2 ПКУ). Зверніть увагу! Якщо РСБ щодо прощеної заборгованості не створювався, проводки 2 і 3 не виконуються і відповідні коригування в податковому обліку не здійснюються. | ||||
| 4 | Списано суму прощеної заборгованості на витрати | 949 | 377 | 100000* |
| * Фінрезультат збільшують на цю суму відповідно до п.п. 139.2.1 ПКУ і не зменшують відповідно до п.п. 139.2.2 ПКУ, адже заборгованість не відповідає ознакам безнадійної. | ||||
| Облік у отримувача ПФД | ||||
| 1 | Отримано ПФД | 311 | 685 | 100000 |
| 2 | Віднесено суму прощеної заборгованості до складу доходу | 685 | 717 | 100000 |
Висновки
- Прощення боргу за ПФД оформлюють двосторонньою додатковою угодою до договору або листом-повідомленням від кредитора про прощення боргу.
- Суму прощеної ПФД її надавач-малодохідник списує на витрати за бухгалтерськими правилами. Високодохідник або малодохідник-доброволець додатково має зважати на податкові різниці, передбачені пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ.
- Для одержувача сума прощеної ПФД — це дохід від списання кредиторської заборгованості без жодних коригувань у податковому обліку.
