Бухгалтерский учет
Общие правила. Если учредитель предоставляет заем предприятию, то в момент его получения предприятие будет отражать этот заем по тем же правилам, что и в случае получения займа от других лиц. То есть в учете полученный заем оно должно отразить как кредиторскую задолженность. При этом в зависимости от срока погашения она может быть долгосрочной (Дт 311 — Кт 505, 55) или краткосрочной (Дт 311 — Кт 685).
Подробно об учете полученного займа можно прочитать в «Заем в учете заемщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 21. Мы же поговорим исключительно об учете прощенного учредителем займа.
По общему правилу у заемщика после прощения займа исчезает кредиторская задолженность, ведь деньги по займу больше платить не надо. Следовательно, такой прощенный заем должен был бы стать для предприятия-заемщика доходом от списания кредиторской задолженности (Дт 505, 55, 685 — Кт 717).
Прощает учредитель. Но когда речь идет о прощении займы, который предоставил учредитель, то здесь не все так просто. Дело в том, что в соответствии с п. 5 НП(С)БУ 15 дохода у предприятия не возникает, если рост капитала произошел за счет взносов участников предприятия.
По сути, прощение займа предприятию его учредителем можно считать ростом капитала за счет взноса участника.
А потому считаем, что когда учредитель позволит предприятию не возвращать предоставленный ранее заем (то есть простит его), он должен обойти доходы предприятия.
Прощенный заем должен увеличить собственный капитал предприятия, то есть должен попасть на кредит субсчета 422 «Прочий вложенный капитал»
Обращаем внимание: такие специфические правила касаются всех видов прощенных займов учредителем, то есть как долгосрочных, так и краткосрочных.
При этом, чтобы у налоговиков не было искушения говорить, что прощение займа — это что угодно, а не дополнительный взнос участника без увеличения уставного капитала, советуем такое прощение оформлять решением (протоколом) общего собрания участников. Это как раз и подтвердит, что передающая сторона является собственником (участником), а не третьим лицом.
Дисконтирование. Несколько слов скажем о долгосрочных займах, которые подлежат дисконтированию. Вышеупомянутые специфические правила свой след оставляют и на отражении в учете дисконтирования долгосрочных займов, полученных от учредителя. А именно суммы дисконтирования не должны влиять на финрезультат предприятия. То есть в момент первоначального дисконтирования займа, полученного от учредителя, предприятие-заемщик будет отражать не доход, а увеличение прочего собственного капитала (Дт 505 — Кт 425). В дальнейшем в течение срока пользования одолженными средствами заемщик будет уменьшать сформированный прочий собственный капитал (Дт 425 — Кт 505).
В случае прощения учредителем долгосрочного займа предприятие должно на увеличение собственного капитала отнести настоящую (продисконтированную) стоимость займа (Дт 425 — Кт 505). Разница между ней и номиналом уже попала в собственный капитал заемщика как дисконт (Дт 505, 55 — Кт 422).
Налоговый учет
Налог на прибыль. Независимо от того, малодоходнику или высокодоходнику учредитель простил заем в налоговом учете, все должно быть по правилам бухучета. Поскольку налоговых разниц, которые бы касались таких операций, в НКУ нет.
А если учитывать, что по правилам бухучета прощенный учредителем заем увеличивает собственный капитал предприятия, а не попадает в доходы, то и в налоговом учете прощенный заем обойдет финансовый результат предприятия.
Также предприятию не удастся воспользоваться и разницей из п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в случае, когда учредитель сегодня прощает заемщику заем, который тот получил до 01.01.2015. Дело в том, что эта разница используется только для того, чтобы заемщик два раза не облагал налогом прощенную помощь. Один раз, когда он ее включил в объект обложения налогом на прибыль до 2015 года, а во второй раз — когда заимодатель ее прощает сейчас. Для этого он должен был из-за вышеупомянутой разницы уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму дохода, признанного от прощения займа.
Но поскольку заем предприятию прощает учредитель, то такой заем не увеличит финрезультат до налогообложения, а увеличит собственный капитал предприятия. А потому во второй раз такая сумма не попадет под налогообложение в момент прощения. Поэтому и разница из п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в случае прощения займа, полученного до 2015 года, учредителем применяться не должна.
ЕН. Что касается прощения займа учредителем плательщику ЕН, то здесь, на наш взгляд, все будет зависеть от того, когда именно состоится прощение займа, до того времени, когда такие суммы станут доходом для плательщика ЕН, или после этой даты. Дело в том, что для плательщиков ЕН действуют свои правила налогообложения займа.
Они прописаны в п.п. 3 п. 292.11 НКУ. В соответствии с ними полученный плательщиком ЕН, в том числе и плательщиком спецЕН, заем не считается доходом упрощенца, если будет возвращен в течение 12 календарных месяцев от дня его получения.
Если плательщик ЕН не вернет заем в течение 12 месяцев с даты получения, то только тогда такая сумма возвратной финпомощи попадет в налогооблагаемый доход. Поэтому
если учредитель прощает предприятию заем после того, как заемщик им пользовался больше чем 12 месяцев, то такой заем уже давно попал в объект обложения ЕН
А именно он там засветился на следующий день после истечения 12 месяцев после даты получения такого займа.
Тот факт, что только сейчас учредитель позволяет не возвращать заем, на его налогообложение не влияет. Он уже раз попал под налогообложение и во второй раз там оказаться не должен.
Если же учредитель прощает заем до того времени, когда прошло 12 месяцев с даты получения займа, то учитывая тот факт, что по бухправилам такой заем не должен попасть в доход плательщика ЕН, а должен увеличить его финрезультат, на наш взгляд, он в объект налогообложения попасть не должен.
12-месячный срок для включения прощенного займа в этом случае не наступит. Поэтому спецправило для займов действовать не должно. Кроме того, не должно возникать дохода из-за того, что предприятие получит безвозмездно активы согласно п. 282.3 НКУ. Ведь, чтобы действовало это правило, нужно, чтобы дарение было оформлено письменным договором и у предприятия от этого дарения возник доход или чтобы состоялось списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. А когда заем прощается до истечения 12-месячного срока с даты его выдачи, то вышеописанные события не наступают.
О том, что такая сумма не должна быть доходом для плательщика ЕН, говорит и Минфин в письме от 08.12.2019 № 11210-09-62/32343 (ср. ).
Но вряд ли с этим согласятся фискалы. Наверное, они будут настаивать на том, что на дату прощения такой заем следует включить в объект обложения ЕН, даже не принимая во внимание то, что, по правилам бухучета, он должен обойти доход плательщика ЕН.
Соглашаться ли с этими требованиями фискалов, каждый решит для себя сам.
Вывод
- Если заем прощает учредитель предприятия, то такой заем в бухучете увеличивает собственный капитал предприятия и не попадает в его доходы.
- В налоговоприбыльном учете такая операция у всех плательщиков налога будет отражена по правилам бухучета.
- Если заем учредитель прощает предприятию — плательщику ЕН до окончания 12 месяцев с даты его выдачи, то сумма такого займа, на наш взгляд, не должна попадать в его налогооблагаемый доход.
- Прощенный заем после окончания 12-месячного срока с даты выдачи в момент прощения в доход не попадет, ведь он уже раз там оказался, а именно на следующий день после истечения 12 месяцев с даты его получения.
