Учитываем гарантийный платеж при аренде

Правовая природа гарантийного платежа

Гарантийный платеж является видом обеспечения выполнения обязательств по договору аренды. Чаще всего на практике в зависимости от содержания этого вида договора гарантийный платеж рассматривают или как задаток, или как залог.

Гарантийный платеж — задаток. Согласно ч. 1 ст. 570 ГКУ задаток выдается кредитору должником в счет платежей по договору, в подтверждение обязательств и на обеспечение их выполнения. Поэтому если в договоре предусмотрено, что гарантийный платеж засчитывается в оплату арендных платежей и является обеспечением этих платежей, он в понимании ГКУ представляет собой задаток за услуги аренды, которые будут предоставлены.

Если должник (арендатор) нарушит обязательства, задаток остается у кредитора (арендодателя) как штрафная санкция.

Обратите внимание! О том, что по договору происходит выдача задатка, следует указать в основном договоре или заключить об этом отдельное соглашение. Если этого не сделать, то такой задаток будет считаться обычным авансом (ч. 2 ст. 570 ГКУ).

Гарантийный платеж — залог. Согласно ст. 573 ГКУ залогом обеспечивают требования, которые могут возникнуть в будущем. Следовательно, если гарантийный платеж обеспечивает именно такие требования (например, если он является обеспечением сохранения имущества, которое передается), то такой гарантийный платеж является залогом.

Если же событие, в обеспечение которого он был предоставлен, не наступает, то средства возвращаются арендатору.

Это классические последствия, если выполнение обязательств обеспечивается задатком или залогом. Вместе с тем стороны договора могут по общему согласию изменять их, прописав это дополнительно в договоре. При необходимости на этих нюансах будем останавливаться дальше отдельно.

От статуса гарантийного платежа зависит его бухгалтерский и налоговый учет. Но самое важное здесь — разобраться с правилами обложения НДС этого платежа у сторон договора. Поэтому с этого и начнем.

НДС-учет

У арендодателя. Ответ на вопрос, начисляются ли налоговые обязательства (НО) по НДС арендодателем при получении гарантийного платежа,

По их мнению, если по договору аренды предусмотрено, что:

1) средства в виде гарантийного платежа в будущем засчитываются в оплату аренды, НО по НДС по такой операции возникают на дату получения таких средств арендодателем (БЗ 101.04);

2) гарантийный платеж выполняет исключительно функцию средства обеспечения выполнения обязательств и в оплату за аренду не засчитывается, а возвращается арендатору, НО по НДС арендодатель при получении такого гарантийного платежа не определяет (БЗ 101.04).

В отношении п. 1 можно, конечно, отрицать, что гарантийный платеж в виде задатка налогообложению при поступлении средств не подлежит. Ведь пока он не будет зачтен в счет арендной платы или признан неустойкой из-за неподобающего выполнения договора арендатором, он является именно обеспечением. Но вряд ли контролеры будут считаться с этим. Поэтому есть смысл сразу прислушиваться к ним и составить налоговую накладную (НН) по первому событию.

Если впоследствии арендатор нарушит взятые на себя обязательства, гарантийный платеж в виде задатка приобретет статус штрафной санкции (превратится в неустойку). Поскольку суммы неустойки (штрафов и/или пени) НДС не облагают (п. 188.1 НКУ), НО, начисленные при получении гарантийного платежа, придется откорректировать. Для этого нужно будет составить расчет корректировки (РК) к ранее выписанной НН.

В отношении п. 2 — никаких отрицаний.

Если же стороны договорятся об изменении целевого назначения такого гарантийного платежа, тогда на дату зачисления таких средств в счет оплаты стоимости услуг по аренде (подписания дополнительного соглашения) арендодатель обязан определить НО по НДС (при условии, что такое зачисление является первым событием) и составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

У арендатора. На дату перечисления гарантийного платежа в виде задатка, который засчитывается в счет арендной платы за последний месяц, арендатор имеет право показать налоговый кредит (НК) по НДС на основании НН, зарегистрированной арендодателем в ЕРНН (пп. 198.2, 198.6 НКУ).

Если договор не выполняется арендатором, гарантийный платеж изменяет назначение и превращается в неустойку. А сумму штрафных санкций не включают в базу обложения НДС (п. 188.1 НКУ). Поэтому НК, начисленный арендатором при перечислении гарантийного платежа, нужно откорректировать. При этом уменьшить НК арендатор обязан даже в том случае, если РК арендодатель не составит или же он не будет зарегистрирован.

Бухгалтерский учет

У арендодателя. Здесь тоже все зависит от сути гарантийного платежа.

1. Гарантийный платеж в виде задатка для арендодателя является кредиторской задолженностью — арендной платой, внесенной авансом. Поэтому в момент его получения доход не признают (п.п. 6.4 НП(С)БУ 15 «Доход»), а отражают обязательства проводкой: Дт 301, 311 — Кт 681 «Расчеты по авансам полученным».

Одновременно на сумму арендной платы начисляют НО по НДС: Дт 643 — Кт 641/НДС. Кроме того, арендодатель показывает полученную гарантию на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

В периоде, когда такой гарантийный платеж засчитывается в счет арендной платы за последний месяц (несколько последних месяцев), арендодатель начисляет арендную плату и признает доход от операционной деятельности: Дт 361 (377) — Кт 703 (713). Тут же он закрывает расчеты по НДС-обязательствам на сумму арендной платы: Дт 703 (713) — Кт 643 и относит полученный аванс в счет погашения задолженности по арендной плате: Дт 681 — Кт 361 (377).

В то же время арендодатель списывает сумму полученной гарантии с забаланса: Кт 06.

Если такой гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции (арендатор выполнял обязательства неподобающим образом), на сумму признанного должником штрафа арендодатель признает прочий операционный доход: Дт 681 — Кт 715 «Штрафы, пени, неустойки» и списывает полученные гарантии с забаланса (Кт 06). Также арендодатель сторнирует начисленные при получении гарантийного платежа НО по НДС (при наличии уменьшающего РК, зарегистрированного в ЕРНН): Дт 643 — Кт 641/НДС методом «красное сторно».

2. Гарантийный платеж в виде залога в момент получения арендодатель доходом тоже не признает (п.п. 6.5 НП(С)БУ 15) и отражает такую сумму по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (и в то же время забалансу — Дт 06).

Если такой гарантийный платеж возвращается назад арендатору, то это будет обычная операция возврата ранее полученных сумм (Дт 685 — Кт 301, 311). Ну и, конечно, следует списать полученные гарантии с забаланса (Кт 06).

Если такой гарантийный платеж превращается в штраф (арендатор выполнял обязательства неподобающим образом), на сумму признанного должником штрафа арендодатель признает прочий доход от операционной деятельности (Дт 685 — Кт 715). При этом НО по НДС он не сторнирует, поскольку при получении гарантийного платежа их не начислял. И наконец, списывает полученные гарантии с забаланса (Кт 06).

У арендатора. Для него, как и для арендодателя, бухучет будет зависеть от сути гарантийного платежа.

1. Гарантийный платеж в виде задатка считают дебиторской задолженностью. Поэтому в момент перечисления такой суммы в счет уплаты арендной платы за последний месяц арендатор не относит ее в состав расходов, а отражает проводкой: Дт 371 «Расчеты по выданным авансам» — Кт 301, 311 (п.п. 9.2 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

При этом арендатор фиксирует право на НК по НДС: Дт 644/1 «Налоговый кредит не подтвержденный» — Кт 644/НДС. При получении от арендодателя НН, зарегистрированной в ЕРНН, отражает НК: Дт 641/НДС — Кт 644/1.

Одновременно арендатор показывает сумму гарантийного платежа на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Когда такой гарантийный платеж засчитывается в счет уплаты арендных платежей за последний месяц (несколько месяцев), арендатор начисляет арендную плату: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (685). Тут же закрывает расчеты по НК: Дт 644/НДС — Кт 631 (685). Вслед за этим отражает зачет гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы за последний месяц: Дт 631 (685) — Кт 371.

После этого арендатору нужно только списать с забаланса предоставленные гарантии (Кт 05).

Если такой гарантийный платеж превращается в штраф (остается у арендодателя в счет покрытия нанесенного ущерба от повреждения имущества или досрочного расторжения договора), арендатор в периоде признания своей вины включает его в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16). То есть делает запись: Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» — Кт 371). И сразу же (не ожидая уменьшающего РК) сторнирует НК по НДС, ранее отраженный при перечислении гарантийного платежа: Дт 644/1 — Кт 644/НДС и Дт 641/НДС — Кт 644/1 методом «красное сторно».

Одновременно арендатор списывает предоставленные гарантии с забалансового учета (Кт 05).

2. Гарантийный платеж в виде залога — тоже дебиторская задолженность (Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 301, 311 с одновременным отражением этой суммы на забалансовом счете 05).

Если такой гарантийный платеж возвращается арендатору, то в учете он просто показывает возвращение ранее выданных средств (Дт 301, 311 — Кт 377). И, конечно, списывает с забаланса сумму выданной гарантии (Кт 05).

То есть у него при этом не происходит ни увеличения активов, ни роста капитала (п. 5 НП(С)БУ 15).

Если такой гарантийный платеж превращается в штраф, то в учете в периоде признания своей вины арендатор должен отнести размер предоставленного гарантийного платежа в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16) проводкой: Дт 948 — Кт 377) и списать с забаланса предоставленные гарантии (Кт 05).

Налог на прибыль

У арендодателя. При определении объекта обложения налогом на прибыль для всех арендодателей получение гарантийного платежа и его зачисление в счет штрафов или арендных платежей, а также его возврат отражаются по бухучетным правилам. Корректировок финрезультата НКУ не предусматривает.

У арендатора. Выдачу гарантийного платежа, его возврат или зачет в счет уплаты арендной платы арендатор тоже отражает по правилам бухучета без каких-либо корректировок.

Если же речь идет о гарантийном платеже, который превращается в штрафную санкцию из-за невыполнения обязательств, тогда арендатор-высокодоходник или малодоходник-доброволец должен учитывать разницу по п.п. 140.5.11 НКУ. То есть

Правда, эта корректировка срабатывает лишь в том случае, если штрафы признаны в пользу лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль, кроме физлиц — плательщиков НДФЛ (включая ФЛП-общесистемщиков). К неплательщикам налога на прибыль относятся, в частности, неприбыльные организации, а также плательщики единого налога (юрлица и физлица).

Гарантийный платеж в виде задатка