Обліковуємо гарантійний платіж при оренді

Правова природа гарантійного платежу

Гарантійний платіж є видом забезпечення виконання зобов’язань за договором оренди. Найчастіше на практиці залежно від змісту цього виду договору гарантійний платіж розглядають або як завдаток, або як заставу.

Гарантійний платіж — завдаток. Згідно з ч. 1 ст. 570 ЦКУ завдаток видається кредитору боржником у рахунок платежів за договором, на підтвердження зобов’язань та на забезпечення їх виконання. Тому якщо в договорі передбачено, що гарантійний платіж зараховується в оплату орендних платежів і є забезпеченням цих платежів, він у розумінні ЦКУ є завдатком за послуги оренди, що будуть надані.

Якщо боржник (орендар) порушить зобов’язання, завдаток залишається у кредитора (орендодавця) як штрафна санкція

Зверніть увагу! Про те, що за договором відбувається видача завдатку, слід вказати в основному договорі або укласти про це окрему угоду. Якщо цього не зробити, то такий завдаток буде вважатися звичайним авансом (ч. 2 ст. 570 ЦКУ).

Гарантійний платіж — застава. Згідно зі ст. 573 ЦКУ заставою забезпечують вимоги, які можуть виникнути в майбутньому. Отже, якщо гарантійний платіж забезпечує саме такі вимоги (наприклад, якщо він є забезпеченням збереження майна, що передається), то такий гарантійний платіж є заставою.

Якщо ж подія, в забезпечення якої він був наданий, не настає, то кошти повертаються орендареві.

Це класичні наслідки, якщо виконання зобов’язань забезпечується завдатком або заставою. Разом з тим сторони договору можуть за спільною згодою змінювати їх, прописавши це додатково в договорі. За необхідності на цих нюансах зупинятимемося далі окремо.

Від статусу гарантійного платежу залежить його бухгалтерський та податковий облік. Та найважливіше тут — розібратися з правилами оподаткування ПДВ цього платежу у сторін договору. Тож із цього й почнемо.

ПДВ-облік

В орендодавця. Відповідь на запитання, чи нараховуються податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ орендодавцем при отриманні гарантійного платежу,

На їхню думку, якщо за договором оренди передбачено, що:

1) кошти у вигляді гарантійного платежу в майбутньому зараховуються в оплату оренди, ПЗ з ПДВ за такою операцією виникають на дату отримання таких коштів орендодавцем (БЗ 101.04);

2) гарантійний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань і в оплату за оренду не зараховується, а повертається орендареві, ПЗ з ПДВ орендодавець при отриманні такого гарантійного платежу не визначає (БЗ 101.04).

Щодо п. 1 можна, звісно, заперечувати, що гарантійний платіж у вигляді завдатку оподаткуванню при надходженні коштів не підлягає. Адже доки його не буде зараховано в рахунок орендної плати або визнано неустойкою через неналежне виконання договору орендарем, він є саме забезпеченням. Та навряд чи контролери зважатимуть на це. Тож є сенс одразу дослухатися до них і скласти податкову накладну (ПН) за першою подією.

Якщо згодом орендар порушить взяті на себе зобов’язання, гарантійний платіж у вигляді завдатку набуде статусу штрафної санкції (перетвориться на неустойку). Оскільки суми неустойки (штрафів та/або пені) ПДВ не оподатковують (п. 188.1 ПКУ), ПЗ, нараховані при отриманні гарантійного платежу, доведеться відкоригувати. Для цього слід буде скласти розрахунок коригування (РК) до раніше виписаної ПН.

Щодо п. 2 — жодних заперечень.

Якщо ж сторони домовляться про зміну цільового призначення такого гарантійного платежу, тоді на дату зарахування таких коштів у рахунок оплати вартості послуг з оренди (підписання додаткової угоди) орендодавець зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ (за умови, що таке зарахування є першою подією) та скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

В орендаря. На дату перерахування гарантійного платежу у вигляді завдатку, який зараховується в рахунок орендної плати за останній місяць, орендар має право показати податковий кредит (ПК) з ПДВ на підставі ПН, зареєстрованої орендодавцем в ЄРПН (пп. 198.2, 198.6 ПКУ).

Якщо договір не виконується орендарем, гарантійний платіж змінює призначення і перетворюється на неустойку. А суму штрафних санкцій не включають до бази оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ). Тому ПК, нарахований орендарем при перерахуванні гарантійного платежу, потрібно відкоригувати. При цьому зменшити ПК орендар зобов’язаний навіть у тому випадку, якщо РК орендодавець не складе або ж він не буде зареєстрований.

Бухгалтерський облік

В орендодавця. Тут теж усе залежить від суті гарантійного платежу.

1. Гарантійний платіж у вигляді завдатку для орендодавця є кредиторською заборгованістю — орендною платою, внесеною авансом. Тому в момент його отримання дохід не визнають (п.п. 6.4 НП(С)БО 15 «Дохід»), а відображають зобов’язання проводкою: Дт 301, 311 — Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Одночасно на суму орендної плати нараховують ПЗ з ПДВ: Дт 643 — Кт 641/ПДВ. Крім того, орендодавець показує отриману гарантію на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

У періоді, коли такий гарантійний платіж зараховується в рахунок орендної плати за останній місяць (декілька останніх місяців), орендодавець нараховує орендну плату та визнає дохід від операційної діяльності: Дт 361 (377) — Кт 703 (713). Тут же він закриває розрахунки за ПДВ-зобов’язаннями на суму орендної плати: Дт 703 (713) — Кт 643 і відносить отриманий аванс у рахунок погашення заборгованості з орендної плати: Дт 681 — Кт 361 (377).

Водночас орендодавець списує суму отриманої гарантії з позабалансу: Кт 06.

Якщо такий гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції (орендар виконував зобов’язання неналежним чином), на суму визнаного боржником штрафу орендодавець визнає інший операційний дохід: Дт 681 — Кт 715 «Штрафи, пені, неустойки» і списує отримані гарантії з позабалансу (Кт 06). Також орендодавець сторнує нараховані при отриманні гарантійного платежу ПЗ з ПДВ (за наявності зменшуючого РК, зареєстрованого в ЄРПН): Дт 643 — Кт 641/ПДВ методом «червоне сторно».

2. Гарантійний платіж у вигляді застави в момент отримання орендодавець доходом теж не визнає (п.п. 6.5 НП(С)БО 15) і відображає таку суму за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (і водночас позабалансом — Дт 06).

Якщо такий гарантійний платіж повертається назад орендареві, то це буде звичайна операція повернення раніше отриманих сум (Дт 685 — Кт 301, 311). Ну і, звісно ж, слід списати отримані гарантії з позабалансу (Кт 06).

Якщо такий гарантійний платіж перетворюється на штраф (орендар виконував зобов’язання неналежним чином), на суму визнаного боржником штрафу орендодавець визнає інший дохід від операційної діяльності (Дт 685 — Кт 715). При цьому ПЗ з ПДВ він не сторнує, оскільки при отриманні гарантійного платежу їх не нараховував. І нарешті списує отримані гарантії з позабалансу (Кт 06).

В орендаря. Для нього, як і для орендодавця, бухоблік залежатиме від суті гарантійного платежу.

1. Гарантійний платіж у вигляді завдатку вважають дебіторською заборгованістю. Тому в момент перерахування такої суми в рахунок сплати орендної плати за останній місяць орендар не відносить її до складу витрат, а відображає проводкою: Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами» — Кт 301, 311 (п.п. 9.2 НП(С)БО 16 «Витрати»).

При цьому орендар фіксує право на ПК з ПДВ: Дт 644/1 «Податковий кредит не підтверджений» — Кт 644/ПДВ. При отриманні ПН від орендодавця, зареєстрованої в ЄРПН, відображає ПК: Дт 641/ПДВ — Кт 644/1.

Одночасно орендар показує суму гарантійного платежу на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Коли такий гарантійний платіж зараховується в рахунок сплати орендних платежів за останній місяць (декілька місяців), орендар нараховує орендну плату: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (685). Тут же закриває розрахунки за ПК: Дт 644/ПДВ — Кт 631 (685). Услід цьому відображає залік гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати за останній місяць: Дт 631 (685) — Кт 371.

Після цього орендареві потрібно тільки списати із позабалансу надані гарантії (Кт 05).

Якщо такий гарантійний платіж перетворюється на штраф (залишається в орендодавця в рахунок покриття завданого збитку від пошкодження майна або дострокового розірвання договору), орендар в періоді визнання своєї вини включає його до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16). Тобто робить запис: Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» — Кт 371). І одразу ж (не чекаючи зменшуючого РК) сторнує ПК з ПДВ, раніше відображений при перерахуванні гарантійного платежу: Дт 644/1 — Кт 644/ПДВ і Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 методом «червоне сторно».

Одночасно орендар списує надані гарантії із позабалансового обліку (Кт 05).

2. Гарантійний платіж у вигляді застави — теж дебіторська заборгованість (Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 301, 311 з одночасним відображенням цієї суми на позабалансовому рахунку 05).

Якщо такий гарантійний платіж повертається орендареві, то в обліку він просто показує повернення раніше виданих коштів (Дт 301, 311 — Кт 377). І, звісно, списує з позабалансу суму виданої гарантії (Кт 05).

Тобто у нього при цьому не відбувається ні збільшення активів, ні зростання капіталу (п. 5 НП(С)БО 15).

Якщо такий гарантійний платіж перетворюється на штраф, то в обліку в періоді визнання своєї вини орендар має віднести розмір наданого гарантійного платежу до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16) проводкою: Дт 948 — Кт 377) і списати з позабалансу надані гарантії (Кт 05).

Податок на прибуток

В орендодавця. При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток для всіх орендодавців отримання гарантійного платежу і його зарахування в рахунок штрафів чи орендних платежів, а також його повернення відображається за бухобліковими правилами. Коригувань фінрезультату ПКУ не передбачає.

В орендаря. Видачу гарантійного платежу, його повернення або залік у рахунок сплати орендної плати орендар теж відображає за правилами бухобліку без жодних коригувань.

Якщо ж ідеться про гарантійний платіж, який перетворюється на штрафну санкцію через невиконання зобов’язань, тоді орендар-високодохідник чи малодохідник-доброволець має враховувати різницю за п.п. 140.5.11 ПКУ. Тобто

Щоправда, це коригування спрацьовує лише в тому випадку, якщо штрафи визнані на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток, крім фізосіб — платників ПДФО (включаючи ФОП-загальносистемників). До неплатників податку на прибуток належать, зокрема, неприбуткові організації, а також платники єдиного податку (юрособи та фізособи).

Гарантійний платіж у вигляді завдатку