Схема работы
Подробнее о том, что подразумевается под дропшиппингом, читайте в материале «Дропшиппинг как разновидность интернет-торговли» // «Налоги & бухучет», 2023, № 41.
А в дальнейшем мы с налоговых и бухгалтерских углов будем рассматривать традиционную схему дропшиппинга, с которой к нам обращались читатели. А именно.
Юридическое лицо — посредник (дропшиппер) на основании договоров комиссии, заключенных с украинскими производителями, импортерами, дистрибьюторами, оптовыми торговцами и т. п., реализует через свой интернет-магазин (интернет-аукцион) товары упомянутых субъектов хозяйственной деятельности. Товары покупателям отгружаются непосредственно производителями, импортерами, дистрибьюторами, оптовыми торговцами и т. п. по полученным от дропшиппера адресам (разнарядкам).
Дропшиппер получает свою прибыль как разницу между розничными ценами, по которым он продает товар в Интернете, и оптовыми ценами, по которым он рассчитывается с упомянутыми хозсубъектами (производителем, оптовым продавцом, дистрибьютором и т. п.).
А теперь перейдем к учетным особенностям такого «интернет-вида» деятельности юрлица-посредника.
Налог на прибыль
Здесь как раз все стандартно — какие-то особенности отсутствуют. Отражение дропшиппером этих операций в учете по налогу на прибыль осуществляется по бухгалтерским правилам (см. ниже о бухучете). Причем как малодоходниками, так и высокодоходниками. Поскольку никаких налоговых разниц для таких операций разд. III «Налог на прибыль предприятий» НКУ не предусматривает.
Кстати,
при решении вопроса о неприменении налоговых разниц в порядке п.п. 134.1.1 НКУ в лимит в 40 млн грн годового дохода средства, полученные дропшиппером в оплату стоимости товаров (а не его услуг как посредника), не включаются
Хотя такие суммы (стоимость товаров, которые реализуются через Интернет) «механически» — транзитом — и проводятся в его бухучете через субсчета доходов (см. ниже).
Единый налог
Если дропшиппер — юрлицо, которое работает на ЕН в группе 3, то независимо от избранной ставки ЕН: 3 %, 5 % или 2 % (в случае, если он избрал спецЕН), — его единоналожный учет не будет иметь отличий.
Преимущества спецЕН. Отличие будет только в том, что дропшиппер на спецЕН может реализовывать более широкий ассортимент товаров, чем обычный третьегруппник. Ведь ему разрешена и розничная торговля подакцизными товарами, и розничная продажа ГСМ* в емкостях до 20 л (п.п. 1 п.п. 9.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
* Напомним, что легковоспламеняющиеся виды ГСМ почтовые службы могут не принять, потому что они запрещены для пересылки по почте.
А главное — спецЕНщик не ограничен размером объема ЕН-дохода. Правда, спецЕН планируют с 1 июля отменить…☹
ЕН-доход дропшиппера. В случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам комиссии, поручения или по агентским договорам доходом единщика является сумма полученного посредником вознаграждения (п. 292.4 НКУ). Поэтому деньги, полученные от покупателя, дропшиппер-единщик в свой облагаемый ЕН-доход не включает. И условия работы по этой посреднической схеме дропшипперов-третьегруппников (кто не на спецЕН) намного более выгодны. Поскольку в расчет разрешенного предельного объема годового дохода, который позволяет работать на ЕН (в 2023 году это — 7818900 грн), попадает не весь оборот, а только сумма вознаграждения дропшиппера.
НДС
Поскольку дропшиппер работает по посредническому договору комиссии на продажу товаров (или по другому виду посреднического договора), то здесь формально должны применяться нормы п. 189.4 НКУ. То есть под обложение НДС у него должна подпадать вся стоимость комиссионных товаров, которые реализуются через его интернет-магазин. И даже — невзирая на то, что отправление этих товаров осуществляется непосредственно комитентом (другим принципалом).
Конечно, отдельным объектом обложения НДС у дропшиппера также является и его комиссионная услуга.
Либеральное. В то же время налоговики иногда предоставляли и либеральные разъяснения в отношении ситуаций, когда услуги/товары через посредника не проходили. См., например, письмо ГНСУ от 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, где они писали о необложении у посредника транзитных средств НДС. Правда, это письмо касалось операций по агентскому договору. Но и в той ситуации через агента (посредника) тоже проходили все средства от покупателей, а то, что агент перепродавал (это были какие-то услуги принципала), отпускалось покупателям непосредственно принципалом от своего имени, а не от имени посредника. Поэтому вы можете попробовать спросить фискалов и о своей схеме. Но маловероятно, что они напишут так же либерально и об обложении НДС договоров комиссии, по которым дропшиппер (посредник) работает именно от своего (!) имени.
НО и НК. Итак, в дальнейшем
мы будем взвешенно исходить из того, что у комиссионера-дропшиппера облагается НДС вся стоимость товаров, которые он реализует через свой интернет-магазин, а также стоимость его посреднических услуг
Таким образом, в большинстве случаев по договору продажи товаров из интернет-магазина у комиссионера-дропшиппера первым НДС-событием является поступление от покупателя средств в оплату за товар. Именно по этой дате обычно и отражают дропшипперы со всей полученной суммы НО по НДС (п. 187.1 НКУ). Но если применяется расчет через эквайра, то надо учитывать также нормы п. 187.5 НКУ (подробнее см. «Интернет-эквайринговая оплата: как учесть?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 41).
При перечислении денег комитенту дропшиппер получает право на НК по НДС (п. 198.2 НКУ). Конечно, при наличии должным образом оформленной комитентом НН, зарегистрированной в ЕРНН.
Что касается вознаграждения посредника, то на эту сумму дропшиппер также обязан начислить НО по НДС и составить НН на комитента. Если согласно договору вознаграждение удерживается из сумм, которые поступили от покупателей как оплата товара, то услужные НО должны возникнуть уже на дату поступления средств от покупателя. Это при большом количестве оплат очень неудобно. Поэтому лучше записать в договоре, что сумма вознаграждения определяется и оплачивается по итогам месяца. А потом в отчете/акте на посреднические услуги делать итоговый зачет. Если же вознаграждение перечисляется дропшипперу отдельно — после согласования отчета комиссионера, то НО возникнут на дату составления акта или на дату согласования отчета (если отдельный акт не составлятся).
Определение предельного объема для регистрации плательщиком. Согласно п. 181.1 НКУ для исчисления 12-месячного объема сумм операций поставки с целью сравнения с предельным 1 млн грн должна браться общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, которые подлежат налогообложению согласно разд. V НКУ. А поскольку у посредников, в частности комиссионеров, обложению НДС обычно подлежит вся стоимость товаров, которые при его участии реализуются, а также и сумма его комиссионного вознаграждения, то все эти и транзитные, и прямые суммы должны учитываться при исчислении 12-месячного объема (то есть весь кредитовый оборот по бухгалтерским субсчетам 702 и 703). Но есть и исключение: в частности, это туроператоры и турагенты, которые для этих целей учитывают только суммы своих вознаграждений (см. БЗ 101.19).
Следовательно, дропшипперу, который торгует через свой интернет-магазин, очень легко преодолеть этот «миллион». И если дропшиппер — юрлицо, которое не работает на ЕН в группе 3 по ставке 5 % или 2 % (на спецЕН), то оно, как правило, является плательщиком НДС.
Бухгалтерский учет
В этой схеме работы, в отличие от классической комиссии на продажу, передача товаров комиссионеру (дропшипперу) от комитента вообще не происходит. Поэтому на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» дропшиппер ничего не учитывает. Даже когда поставщик выписывает на имя дропшиппера расходную накладную (а последний, в свою очередь, выписывает на тот же отгруженный товар накладную покупателю), за балансом у дропшиппера ничего не отражается. Конечно, и в самом балансе он никак не отражает движение товаров, которые реализуются через его интернет-магазин.
Реализацию товаров комитентов через интернет-магазин и свое комиссионное вознаграждение дропшиппер отражает стандартными комиссионными проводками.
Стоимость реализованных товаров на дату их отгрузки комитентом покупателям отражается по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров»* и одновременно доход уменьшается по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода» на сумму, которая назначается комитенту (производителю, импортеру и т. п.). Здесь напомним, что в соответствии с п.п. 6.2 НП(С)БУ 15 «Доход»
не признаются доходами такие поступления от других лиц, как «сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т. п.»
* Если дропшиппер работает по договору поручения или агентскому договору, то через субсчета доходов (Кт 702, 703) полученная от покупателей общая сумма и вычет из нее (по субсчету 704) не проводятся. На доходный субсчет (Кт 703) в соответствующий момент попадает только вознаграждение посредника.
Конечно, в доход дропшиппера-посредника не включаются полученные от покупателей предварительные оплаты за товары (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15).
Сумма вознаграждения дропшиппера отражается в его бухучете по кредиту субсчета 703 в составе доходов на дату утверждения отчета комиссионера и/или подписания акта о выполнении посреднических услуг (в зависимости от того, какой вид оформления результатов услуг посредника предусмотрен в договоре комиссии).
Пример. Дропшиппером-юрлицом реализовано товара комитента на сумму 180000 грн (в том числе НДС 30000 грн). Вознаграждение дропшиппера (комиссионера) составляет 15 % (27000 грн, в том числе НДС 4500 грн) и перечисляется ему комитентом после утверждения отчета. Себестоимость комиссионных услуг дропшиппера — 6000 грн.
Бухучет у дропшиппера
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Поступила оплата за товар от покупателя* | 311 | 681 | 180000 |
| 643 | 641/НДС | 30000 | ||
| 2 | Реализован (отправлен комитентом) товар покупателю | 361 | 702 | 180000 |
| 702 | 643 | 30000 | ||
| 681 | 361 | 180000 | ||
| 3 | Составлен и согласован отчет комиссионера | 704 | 685 | 150000 |
| 644/1 | 685 | 30000 | ||
| 4 | Начислено комиссионное вознаграждение | 361 | 703 | 27000 |
| 703 | 641/НДС | 4500 | ||
| 5 | Списана себестоимость комиссионной услуги | 903 | 23 | 6000 |
| 6 | Перечислены комитенту средства за товар | 685 | 311 | 180000 |
| 7 | Отражен НК по НДС по стоимости товара на основании НН комитента, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644/1 | 30000 |
| 8 | Получено комиссионное вознаграждение | 311 | 361 | 27000 |
| * Если согласно договору комиссионер удерживает свое вознаграждение из суммы выручки, которая поступила от покупателя, на эту же дату необходимо начислить НДС с суммы комиссионного вознаграждения: Дт 643 — Кт 641/НДС — 4500 грн. | ||||
Выводы
- Отражение в учете по налогу на прибыль операций продажи юрлицом-дропшиппером товаров через свой интернет-магазин осуществляется по бухправилам. Применение налоговых разниц для таких операций разд. III НКУ не предусматривает.
- Если юрлицо-дропшиппер работает на ЕН, его доход, облагаемый ЕН, составляет только сумма полученного посреднического вознаграждения.
- У комиссионера-дропшиппера облагается НДС вся стоимость товаров, которые он реализует через свой интернет-магазин, а также стоимость его посреднических услуг.
- Для определения необходимости регистрации плательщиком НДС при исчислении 12-месячного объема реализации у дропшиппера должны учитываться и стоимость товаров, которые реализуются, и сумма его комиссионного вознаграждения.
- В бухучете дропшиппера-посредника стоимость реализованных товаров отражается по кредиту доходного субсчета 702 и одновременно доход уменьшается по дебету субсчета 704 на сумму, которая назначается комитенту (производителю, импортеру и т. п.).
