Действительно, налоговики имеют право аннулировать плательщику НДС-регистрацию на основании п.п. «г» п. 184.1 НКУ, если плательщик:
— не подает контролирующему органу в течение 12 последовательных налоговых месяцев декларации по НДС и/или
—подает в течение 12 последовательных налоговых месяцев налоговые декларации по НДС, которые свидетельствуют об отсутствии поставки/приобретения товаров/услуг, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита.
Сохранить НДС-регистрацию при отсутствии оборотов можно, только не допустив наступления вышеупомянутых условий для аннулирования. То есть задекларировав налоговые обязательства (стр. 9 НДС-декларации) и/или налоговый кредит (стр. 17) хотя бы в одном из 12 последовательных налоговых месяцев.
Но в нашем случае факт аннулирования НДС-регистрации уже состоялся. Плательщик узнал об этом впоследствии, а следовательно, подал последнюю НДС-декларацию без начисления «аннулирующих» НО по п. 184.7 НКУ.
Причем плательщик подавал последнюю декларацию не как последнюю, а как обычную (отметка о подаче им последней декларации не подавалась). Впрочем, это особенно ничего не изменяет. Переподать ее как «новую отчетную», учитывая, что истекли предельные сроки ее подачи, не получится.
«Аннулирующие» НО: когда начисляются?
Вообще «условные» НО по п. 184.7 НКУ следует начислять по товарам/услугам, необоротным активам, которые:
(1) на момент аннулирования НДС-регистрации не были использованы в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности;
(2) при условии, что по таким активам суммы входящего НДС были включены в состав налогового кредита. Причем не исключено, что если приобретение состоялось после 01.07.2015, то налоговики будут считать, что «условные» НО должны быть, если возникло право на налоговый кредит, независимо от того, отражен он или нет.
При этом
базой налогообложения для начисления НО по п. 184.7 НКУ является обычная цена соответствующих товаров/услуг/необоротных активов. Не цена приобретения товаров, не остаточная балансовая стоимость необоротных активов, а именно обычная цена
Заметьте! Под начисление условных НО попадают не только товары и необоротные активы, но и перечисленные авансы, которые учитываются по дебету субсчетов 371, 377 на дату аннулирования регистрации как плательщика НДС. Иначе говоря, дебиторская задолженность по оплаченным, но не полученным товарам/услугам, необоротными активам, суммы входящего НДС по которой были включены в состав НК.
Не надо начислять «аннулирующие» НО:
— по активам, приобретенным без НДС (например, у неплательщиков НДС);
— по активам, приобретенным с НДС, по которым раньше уже были начислены компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ;
— по необоротным активам, которые полностью самортизированы, поскольку считается, что они уже полностью участвовали в налогооблагаемой деятельности.
«Аннулирующие» НО по самостоятельно построенному зданию
Сразу отметим: ситуация с начислением «аннулирующих» НО по п. 184.7 НКУ по самостоятельно построенному зданию достаточно неоднозначная.
Вообще логика п. 184.7 НКУ предусматривает «компенсационный» характер начисления «аннулирующих» НО, цель которых — «компенсировать» отраженный налоговый кредит по остаткам активов, которые не использованы полностью в налогооблагаемых хозяйственных операциях. Учитывая, что база налогообложения — обычная цена необоротного актива, п. 184.7 НКУ больше регулирует ситуацию, когда необоротный актив был приобретен с НДС и со всей его стоимости был отражен налоговый кредит.
А вот как быть в ситуации, если необоротный актив был создан (построен), не совсем понятно. Ведь налоговый кредит в таком случае мог формироваться не со всей стоимости расходов, понесенных на его создание, а лишь с части таких расходов. А следовательно, учитывая «компенсационный» характер п. 184.7 НКУ, не совсем корректно начислять «аннулирующие» НО со всей обычной цены необоротного актива.
Стоит обратить внимание на письмо ГФСУ от 14.05.2019 № 2156/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в котором налоговики говорили, что если по необоротным активам были начислены НО по п. 199.1 НКУ, то «аннулирующие» НО следует начислять только исходя из части стоимости товаров/услуг, необоротных активов, по которой не были начислены налоговые обязательства в соответствии с п. 199.1 НКУ.
Хотя, это и не наш случай, но
из этого письма налоговиков можно сделать вывод, что «аннулирующие» НО могут начисляться не со всей обычной цены необоротного актива, а только с определенной ее части (пропорционально отраженному налоговому кредиту)
Отметим, что п. 184.7 НКУ прямо это не предусматривает, но учитывая, что цель начисления «аннулирующих» НО имеет «компенсационный» характер (компенсация отраженного налогового кредита), такой подход (начислять НО по п. 184.7 НКУ пропорционально отраженному НК) выглядит достаточно логичным.
Правда, саму методику начисления НО по п. 184.7 НКУ для этого случая налоговики, к сожалению, в письме не привели. На что именно мы должны ориентироваться? Брать обычную цену необоротного актива и умножать ее на долю расходов в первоначальной стоимости необоротного актива, по которым формировался налоговый кредит?
По нашему мнению, если речь идет о созданном необоротном активе, то именно так можно и сделать. Определить, какой процент в первоначальной стоимости необоротного актива составили расходы, по которым формировался налоговый кредит. И начислять обязательство по п. 184.7 НКУ не со всей обычной цены необоротного актива, а с суммы:
«обычная цена, умноженная на % расходов в первоначальной стоимости необоротного актива, по которым формировался налоговый кредит».
А доказывать обоснованность этого подхода можно именно «компенсационной» логикой п. 184.7 НКУ — он предусматривает начисление обязательств именно по тем активам, по которым формировался налоговый кредит.
Впрочем
лучше по этому поводу запросить у налоговиков письменную индивидуальную налоговую консультацию
Что касается определения обычной цены необоротного актива, то учитывая, что здесь нет договорной цены (актив не продается, а имеет место «условная» продажа), то нужно ориентироваться на рыночную цену такого актива. А рыночная цена — это цена, которые сложилась на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых экономических (коммерческих) условиях (п.п. 14.1.219 НКУ). То есть это цена на аналогичный необоротный актив в таком же состоянии.
Фактически нужно найти цену на подобный объект с подобным уровнем износа и физического состояния. Учитывая, что такую информацию найти непросто (ведь нужно доказать еще и идентичность состояния объекта), считаем, можно ориентироваться на остаточную (балансовую) стоимость необоротного актива, принимая ее за обычную — при условии, что она более-менее отвечает рыночной цене. Доказательство того, что определенная плательщиком цена не отвечает обычной цене, возлагается на налоговиков.
Отметим, что для случаев начисления НДС по п. 184.7 НКУ проведение экспертной оценки имущества (в нашей ситуации — здания) не предусмотрено.
«Нулевая последняя» декларация и запросы налоговиков
Получив от плательщика «нулевую» последнюю НДС-декларацию, налоговики, конечно, заинтересовались тем фактом, что в ней не отражены «условные» НО по п. 184.7 НКУ.
Для налоговиков это сигнал о возможном нарушении плательщиком налогового законодательства. Тем более если по данным финотчетности, которая имеется в распоряжении налоговиков, у плательщика на балансе есть ТМЦ и необоротные активы, и учитывая «нулевые» НДС-декларации, отсутствует движение по этим активам.
Но здесь стоит обратить внимание на то, что условные НО по п. 184.7 НКУ начисляются по неиспользованным на дату аннулирования остаткам товаров/услуг, необоротных активов, по которым формировался налоговый кредит.
То есть, чтобы делать однозначные выводы о том, должны ли начисляться НО по п. 184.7 НКУ, налоговики должны иметь информацию не только о неиспользованных остатках активов, но и о том, был ли по ним налоговый кредит.
А следовательно,
судить о том, должны ли были начисляться «компенсирующие» НО по п. 184.7 НКУ, налоговики могут, только проверив первичные документы / учетные регистры плательщика. По результатам камеральной проверки (только используя данные декларации, а также данные, имеющиеся в базах данных плательщиков, той же финотчетности) налоговики этого сделать не могут
Как правило, налоговики в таком случае направляют плательщику запрос на основании п.п. 1 п.п. 73.3.1 НКУ — «по результатам анализа налоговой информации выявлены факты, которые могут свидетельствовать о нарушении плательщиком налогового законодательства».
В таких запросах налоговики обращаются с просьбой предоставить объяснения и документальные подтверждения в отношении основных средств, нематериальных активов, остатков ТМЦ на складах и/или дебиторской задолженности поставщиков (аналитические сведения по счетам 10, 15, 20, 28, 63, 68 и т. п. по состоянию на дату аннулирования НДС-регистрации).
Обратите внимание, что с 01.08.2023 возобновлено течение сроков ответа на такие запросы (военной приостановки сроков уже нет). Предоставить ответ на запрос нужно в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса (п.п. 73.3.3 НКУ). Причем игнорировать запрос не стоит.
Ведь с 23.04.2023
установлены штрафы за неподачу или подачу не в полном объеме плательщиком документов или другой информации на запрос налоговиков (п. 121.2 НКУ)
Для нашего случая размер этого штрафа составляет 1 минзарплату, установленную на 1 января налогового года (в 2023 году — 6700 грн), за каждый такой факт нарушения. Причем уплата этого штрафа не освобождает от обязанности подачи информации.
А вот что касается возможности назначения внеплановой документальной проверки, то на основании п.п. 78.1.1 НКУ во время военного положения с 01.08.2023 она возможна исключительно в отношении определенных категорий плательщиков (которые занимаются производством и/или реализацией подакцизной продукции; организацией и проведением азартных игр в Украине; предоставляют финансовые, платежные услуги). Для большинства же плательщиков пока что продолжает действовать мораторий на документальные проверки на основании п.п. 78.1.1 НКУ (ср. ).
То есть назначить документальную проверку, даже если плательщик не предоставит ответа на запрос или предоставит документы, которые свидетельствуют о нарушении им налогового законодательства, налоговики не могут.
При этом факт нарушений (неначисление НО по п. 184.7 НКУ) для осуществления налоговиками доначислений должен быть зафиксирован именно актом проверки. Камеральной проверкой, как мы отметили выше, факт нарушения плательщиком п. 184.7 не может быть задокументирован. Ведь даже если у налоговиков есть данные финотчетности с информацией об остатках ТМЦ/необоротных активов, им все равно нужно знать, приобретены они были с НДС или нет. Это возможно узнать, только проверив документы плательщика. А это уже выходит за рамки камеральной проверки. А внеплановая документальная проверка по основаниям, определенным п.п. 78.1.1 НКУ, пока что для большинства плательщиков под запретом. То есть фактически назначить такую проверку и осуществить доначисление налоговики смогут только после отмены моратория на проверку.
Можно ли исправить ошибку?
Если «аннулирующие» НО по п. 184.7 НКУ не были отражены в декларации, имеет ли еще возможность плательщик исправить эту ошибку?
Налоговики в категории 101.03 БЗ отмечают:
учитывая то, что субъект хозяйствования в случае аннулирования регистрации плательщика НДС исключается из Реестра плательщиков НДС, то уточняющий расчет за период, в котором он был плательщиком НДС, такой субъект хозяйствования подать не может
Фактически, подать УР возможно, только если плательщик еще не исключен из Реестра плательщиков НДС. Следовательно, после снятия с НДС-регистрации исправить ошибки (подать уточняющие расчеты), к сожалению, не получится.
НН на «аннулирующие» НО
Что касается НН на «условную» продажу по п. 184.7 НКУ, то она должна быть составлена*. Но зарегистрировать такую НН после аннулирования НДС-регистрации уже не получится. Впрочем,
* Подробнее о составлении такой НН смотрите в статье «НН при аннулировании НДС-регистрации» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.
за нерегистрацию таких НН плательщику ничего не угрожает (это подтверждают и налоговики в категории 101.27 БЗ. Связано это с тем, что по таким НН предельные сроки их регистрации истекают уже после аннулирования НДС-регистрации
Выводы
- Ситуация с начислением НДС по п. 184.7 НКУ со стоимости самостоятельно построенного здания не совсем урегулирована. Ориентироваться в этом случае на обычную стоимость всего необоротного актива не совсем корректно.
- На наш взгляд, учитывая «компенсационный» характер п. 184.7 НКУ, начислять НО нужно не со всей обычной цены необоротного актива, а только с определенной ее части (пропорционально расходам в первоначальной стоимости необоротного актива, по которым формировался налоговый кредит). Впрочем лучше получить по этому проводу ИНК.
- Если условные НО в декларации не начислены в последней декларации, то в случае аннулирования НДС-регистрации по инициативе налоговиков подать УР к такой декларации и исправить ошибку не подучится. Ведь после исключения плательщика из Реестра плательщиков НДС УР подать нельзя.
- Если НН на «аннулирующие» НО не зарегистрирована, то штрафа не будет, ведь предельный срок ее регистрации приходится на период после аннулирования НДС-регистрации плательщика.
