Дійсно, податківці мають право анулювати платнику ПДВ-реєстрацію на підставі п.п. «г» п. 184.1 ПКУ, якщо платник:
— не подає контролюючому органу протягом 12 послідовних податкових місяців декларації з ПДВ;
— та/або подає протягом 12 послідовних податкових місяців податкові декларації з ПДВ, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов’язання чи податкового кредиту.
Зберегти ПДВ-реєстрацію за відсутності оборотів можна, тільки не допустивши настання вищезазначених умов для анулювання. Тобто задекларувавши податкові зобов’язання (ряд. 9 ПДВ-декларації) та/або податковий кредит (ряд. 17) хоча б в одному з 12 послідовних податкових місяців.
Але в нашому випадку факт анулювання ПДВ-реєстрації вже відбувся. Платник дізнався про це згодом, а отже, подав останню ПДВ-декларацію без нарахування «анулюючих» ПЗ за п. 184.7 ПКУ.
Причому платник подавав останню декларацію не як останню, а як звичайну (відмітка про подання ним останньої декларації не подавалася). Втім це особливо нічого не змінює. Переподати її як «нову звітну», враховуючи, що спливли граничні строки її подання, не вийде.
«Анулюючі» ПЗ: коли нараховуються?
Взагалі «умовні» ПЗ за п. 184.7 ПКУ слід нараховувати за товарами/послугами, необоротними активами, які:
(1) на момент анулювання ПДВ-реєстрації не були використані в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності;
(2) за умови, що за такими активами суми вхідного ПДВ були включені до складу податкового кредиту. Причому не виключено, що якщо придбання відбулося після 01.07.2015, то податківці вважатимуть, що «умовні» ПЗ повинні бути, якщо виникло право на податковий кредит, незалежно від того, відображений він чи ні.
При цьому
базою оподаткування для нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ є звичайна ціна відповідних товарів/послуг/необоротних активів. Не ціна придбання товарів, не залишкова балансова вартість необоротних активів, а саме звичайна ціна
Зауважте! Під нарахування умовних ПЗ потрапляють не тільки товари і необоротні активи, але й перераховані аванси, які обліковуються за дебетом субрахунків 371, 377 на дату анулювання реєстрації як платника ПДВ. Інакше кажучи, дебіторська заборгованість за сплаченими, але не отриманими товарами/послугами, необоротними активами, суми вхідного ПДВ за якою були включені до складу ПК.
Не треба нараховувати «анулюючі» ПЗ:
— за активами, придбаними без ПДВ (наприклад, у неплатників ПДВ);
— за активами, придбаними з ПДВ, за якими раніше вже були нараховані компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ;
— за необоротними активами, які повністю замортизовані, оскільки вважається, що вони вже повністю взяли участь в оподатковуваній діяльності.
«Анулюючі» ПЗ за самостійно збудованою будівлею
Одразу зазначимо: ситуація з нарахуванням «анулюючих» ПЗ за п. 184.7 ПКУ за самостійно збудованою будівлею доволі неоднозначна.
Узагалі логіка п. 184.7 ПКУ передбачає «компенсаційний» характер нарахування «анулюючих» ПЗ, мета яких — «компенсувати» відображений податковий кредит за залишками активів, які не використані повністю в оподатковуваних господарських операціях. Враховуючи, що база оподаткування — звичайна ціна необоротного активу, п. 184.7 ПКУ більше регулює ситуацію, коли необоротний актив був придбаний з ПДВ і із усієї його вартості був відображений податковий кредит.
А ось як бути в ситуації, якщо необоротний актив був створений (споруджений), не зовсім зрозуміло. Адже податковий кредит у такому випадку міг формуватися не з усієї вартості витрат, понесених на його створення, а лише з частини таких витрат. А отже, враховуючи «компенсаційний» характер п. 184.7 ПКУ, не зовсім коректно нараховувати «анулюючі» ПЗ з усієї звичайної ціни необоротного активу.
Варто звернути увагу на лист ДФСУ від 14.05.2019 № 2156/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в якому податківці говорили, що якщо за необоротними активами були нараховані ПЗ за п. 199.1 ПКУ, то «анулюючі» ПЗ слід нараховувати лише виходячи з частини вартості товарів/послуг, необоротних активів, за якою не були нараховані податкові зобов’язання відповідно до п. 199.1 ПКУ.
Хоча, це й не наш випадок, але
з цього листа податківців можна зробити висновок, що «анулюючі» ПЗ можуть нараховуватися не з усієї звичайної ціни необоротного активу, а тільки з певної її частини (пропорційно відображеному податковому кредиту)
Зазначимо, що п. 184.7 ПКУ прямо це не передбачає, але враховуючи, що мета нарахування «анулюючих» ПЗ має «компенсаційний» характер (компенсація відображеного податкового кредиту), такий підхід (нараховувати ПЗ за п. 184.7 ПКУ пропорційно відображеному ПК) виглядає досить логічним.
Щоправда, саму методику нарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ для цього випадку податківці, на жаль, у листі не навели. На що саме ми маємо орієнтуватися? Брати звичайну ціну необоротного активу та множити її на частку витрат у первісній вартості необоротного активу, за якими формувався податковий кредит?
На нашу думку, якщо мова йде про створений необоротний актив, то саме так можна і вчинити. Визначити, який відсоток у первісній вартості необоротного активу склали витрати, за якими формувався податковий кредит. І нараховувати зобов’язання за п. 184.7 ПКУ не з усієї звичайної ціни необоротного активу, а із суми:
«звичайна ціна, помножена на % витрат у первісній вартості необоротного активу, за якими формувався податковий кредит».
А доводити обґрунтованість цього підходу можна саме «компенсаційною» логікою п. 184.7 ПКУ — він передбачає нарахування зобов’язань саме за тими активами, за якими формувався податковий кредит.
Втім
краще з цього приводу запросити у податківців письмову індивідуальну податкову консультацію
Що стосується визначення звичайної ціни необоротного активу, то враховуючи, що тут немає договірної ціни (актив не продається, а має місце «умовний» продаж), то потрібно орієнтуватися на ринкову ціну такого активу. А ринкова ціна — це ціна, які склалася на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (п.п. 14.1.219 ПКУ). Тобто це ціна на аналогічний необоротний актив у такому ж стані.
Фактично потрібно знайти ціну на подібний об’єкт з подібним рівнем зносу та фізичного стану. Враховуючи, що таку інформацію знайти непросто (адже потрібно довести ще й ідентичність стану об’єкта), вважаємо, можна орієнтуватися на залишкову (балансову) вартість необоротного активу, приймаючи її за звичайну — за умови, що вона більш-менш відповідає ринковій ціні. Доведення того, що визначена платником ціна не відповідає звичайній ціні, покладається на податківців.
Зазначимо, що для випадків нарахування ПДВ за п. 184.7 ПКУ проведення експертної оцінки майна (у нашій ситуації — будівлі) не передбачено.
«Нульова остання» декларація та запити податківців
Отримавши від платника «нульову» останню ПДВ-декларацію, податківці, звісно, зацікавилися тим фактом, що в ній не відображені «умовні» ПЗ за п. 184.7 ПКУ.
Для податківців це сигнал про можливе порушення платником податкового законодавства. Тим паче якщо за даними фінзвітності, яка є в розпорядженні податківців, у платника на балансі є ТМЦ та необоротні активи, і враховуючи «нульові» ПДВ-декларації, відсутній рух за цими активами.
Але тут варто звернути увагу на те, що умовні ПЗ за п. 184.7 ПКУ нараховуються за невикористаними на дату анулювання залишками товарів/послуг, необоротних активів, за якими формувався податковий кредит.
Тобто щоб робити однозначні висновки про те, чи мають нараховуватися ПЗ за п. 184.7 ПКУ, податківці повинні мати інформацію не тільки про невикористані залишки активів, а й про те, чи був за ними податковий кредит.
А отже,
судити про те, чи мали нараховуватися «компенсуючі» ПЗ за п. 184.7 ПКУ, податківці можуть, тільки перевіривши первинні документи/облікові регістри платника. За результатами камеральної перевірки (тільки використовуючи дані декларації, а також дані, наявні в базах даних платників, тієї ж фінзвітності), податківці цього зробити не можуть
Як правило, податківці в такому разі направляють платнику запит на підставі п.п. 1 п.п. 73.3.1 ПКУ — «за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що можуть свідчити про порушення платником податкового законодавства».
У таких запитах податківці звертаються з проханням надати пояснення та документальні підтвердження стосовно основних засобів, нематеріальних активів, залишків ТМЦ на складах та/або дебіторської заборгованості постачальників (аналітичні відомості за рахунками 10, 15, 20, 28, 63, 68 тощо станом на дату анулювання ПДВ-реєстрації).
Зверніть увагу, що з 01.08.2023 відновлено перебіг строків відповіді на такі запити (воєнного призупинення строків вже немає). Надати відповідь на запит потрібно протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.п. 73.3.3 ПКУ). Причому ігнорувати запит не варто.
Адже з 23.04.2023
встановлено штрафи за неподання або подання не в повному обсязі платником документів чи іншої інформації на запит податківців (п. 121.2 ПКУ)
Для нашого випадку розмір цього штрафу складає 1 мінзарплату, встановлену на 1 січня податкового року (у 2023 році — 6700 грн), за кожний такий факт порушення. Причому сплата цього штрафу не звільняє від обов’язку подання інформації.
А ось що стосується можливості призначення позапланової документальної перевірки, то на підставі п.п. 78.1.1 ПКУ під час воєнного стану з 01.08.2023 вона можлива виключно щодо певних категорій платників (які займаються виробництвом та/або реалізацією підакцизної продукції; організацією та проведенням азартних ігор в України; надають фінансові, платіжні послуги). Для більшості ж платників поки що продовжує діяти мораторій на документальні перевірки на підставі п.п. 78.1.1 ПКУ (ср. ).
Тобто призначити документальну перевірку, навіть якщо платник не надасть відповіді на запит або надасть документи, що свідчать про порушення ним податкового законодавства, податківці не можуть.
При цьому факт порушень (ненарахування ПЗ за п. 184.7 ПКУ) для здійснення податківцями донарахувань повинно бути зафіксовано саме актом перевірки. Камеральною перевіркою, як ми зазначили вище, факт порушення платником п. 184.7 не може бути задокументовано. Адже навіть якщо у податківців є дані фінзвітності з інформацією про залишки ТМЦ/необоротних активів, їм все одно потрібно знати, придбані вони були з ПДВ чи ні. Це можливо дізнатися, тільки перевіривши документи платника. А це вже виходить за рамки камеральної перевірки. А позапланова документальна перевірка з підстав, визначених п.п. 78.1.1 ПКУ, поки що для більшості платників під забороною. Тобто фактично призначити таку перевірку і здійснити донарахування податківці зможуть тільки після скасування мораторію на перевірку.
Чи можна виправити помилку?
Якщо «анулюючі» ПЗ за п. 184.7 ПКУ не були відображені в декларації: чи має можливість платник ще виправити цю помилку?
Податківці в категорії 101.03 БЗ зазначають, що:
враховуючи те, що суб’єкт господарювання у разі анулювання реєстрації платника ПДВ виключається із Реєстру платників ПДВ, то уточнюючий розрахунок за період, у якому він був платником ПДВ, такий суб’єкт господарювання подати не може
Фактично, подати УР можливо, тільки якщо платника ще не виключено з реєстру платників ПДВ. Отже, після зняття з ПДВ-реєстрації виправити помилки (подати уточнюючі розрахунки), на жаль, не вийде.
ПН на «анулюючі» ПЗ
Що стосується ПН на «умовний» продаж за п. 184.7 ПКУ, то вона має бути складена*. Але зареєструвати таку ПН після анулювання ПДВ-реєстрації вже не вийде. Утім,
* Детальніше про складання такої ПН дивіться в статті «ПН при анулюванні ПДВ-реєстрації» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.
за нереєстрацію таких ПН платникові нічого не загрожує (це підтверджують і податківці в категорії 101.27 БЗ. Пов’язане це з тим, що за такими ПН граничні строки їх реєстрації спливають вже після анулювання ПДВ-реєстрації
Висновки
- Ситуація з нарахуванням ПДВ за п. 184.7 ПКУ з вартості самостійно збудованої будівлі не зовсім урегульована. Орієнтуватися в цьому випадку на звичайну вартість всього необоротного активу не зовсім коректно.
- На наш погляд, враховуючи «компенсаційний» характер п. 184.7 ПКУ, нараховувати ПЗ потрібно не з усієї звичайної ціни необоротного активу, а тільки з певної її частини (пропорційно витратам у первісній вартості необоротного активу, за якими формувався податковий кредит). Втім краще отримати з цього проводу ІПК.
- Якщо умовні ПЗ в декларації не нараховані в останній декларації, то у випадку анулювання ПДВ-реєстрації за ініціативою податківців подати УР до такої декларації і виправити помилку не вийде. Адже після виключення платника з Реєстру платників ПДВ УР подати не можна.
- Якщо ПН на «анулюючі» ПЗ не зареєстрована, то штрафу не буде, адже граничний строк її реєстрації припадає на період після анулювання ПДВ-реєстрації платника.
