* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40876
Как бы оно должно было быть
Если исходить из теоретических основ налогообложения, то с тем, что считать льготой, а что нет, не должно быть никакой путаницы. Ну вот хотя бы возьмем для примера другой имущественный налог — налог на недвижимое имущество. С ним в этом смысле как раз более-менее нормально.
Смотрите сами, есть объект налогообложения — жилая и нежилая недвижимость (п.п. 266.2.1 НКУ). Наряду с этим четко прописаны исключения, что именно из этой недвижимости не является объектом налогообложения (п.п. 266.2.2, а также п.п. 38.6 подразд. 10 разд. XX НКУ). Дальше для той недвижимости, которая после наложения обеих этих норм осталась объектной, определены определенные льготы отдельным категориям плательщиков (п. 266.4 НКУ).
Правда, картину портит так называемое военное освобождение (п.п. 69.22 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), поэтому оставим его пока что в стороне. В остальном же все выглядит идеально: по необъектной недвижимости плательщики не отчитываются (БЗ 106.07), а вот по льготной как раз наоборот, поскольку обязаны сообщать налоговой, что пользуются льготой (п.п. 16.1.6 НКУ).
Как было до сих пор
Но вернемся к земельному налогу. С ним ситуация не такая однозначна. Так, объект налогообложения здесь определен четко — это, в частности, земельные участки, которые находятся в собственности/постоянном пользовании (п.п. 270.1.1 НКУ). И льготы тоже (ст. 281 НКУ для физлиц, ст. 282 НКУ — для юрлиц). Кроме того, есть еще ст. 283 НКУ. Причем
название ст. 283 НКУ — «Земельные участки, не подлежащие обложению земельным налогом» — намекает на то, что это как раз и есть перечень земучастков, исключенных из объекта налогообложения
И именно так мы и подходили всегда к толкованию этой статьи. Однако ее текст — «Не уплачивается налог за...» — длительное время давал фискалам повод для других толкований.
Как относились к этому фискалы раньше
Сызвека они приравнивали эту норму к льготной, а не к необъектной, причем лишь на том основании, что кто-то когда-то включил все подпункты ст. 283 НКУ в Справочник других налоговых льгот. В связи с этим они утверждали (БЗ 111.05), что не освобождаются от подачи налоговых деклараций по плате за землю юридические лица, которые имеют право на льготы по уплате земельного налога или имеют земельные участки, которые не подлежат налогообложению.
С когда это началось, теряется в глубине веков ☺. Точно можно сказать лишь, когда это прекратилось. Последний Справочник других налоговых льгот, в котором такие недольготы встречаются, — № 116/2 по состоянию на 30.05.2023 (см. коды 18010504, 18010505, 18010507 — 18010509, 18010531, 18010532 и 18010584). А дата, с которой вышеупомянутая консультация в БЗ переведена в недействующие в связи с потерей актуальности, — 10.10.2023.
Что повлекло изменение позиции ГНСУ
Мы связываем это с принятием Закона Украины от 11.04.2023 № 3050-ІХ, который вступил в силу 06.05.2023. Согласно этому Закону дополнительно были признаны не подлежащими обложению земельным налогом (см. новые пп. 283.1.2 и 283.1.9, а также п. 283.2, включенный в ст. 283 НКУ):
— земельные участки в консервации;
— заминированные земельные участки;
— потенциально заминированные земельные участки.
Причем рассказывая об этих изменениях (см. статью «Уточняем плату за землю с учетом военных льгот» // «Налоги & бухучет», 2023, № 38), мы спрогнозировали, что в ближайшее время следует ожидать появления новых позиций в Справочнике других налоговых льгот. А это, в свою очередь, должно было значить, что в налоговой декларации суммы земельного налога, от которого освобождены такие земучастки, следовало бы показывать именно как льготы.
Но, как свидетельствует консультация из БЗ 111.04, налоговики неожиданно пошли другим путем.
Какова позиция фискалов на сегодня
Если коротко, то она полностью противоположна той, которая была раньше. Если конкретно, то состоит она в следующем.
1. Земельные участки, определенные ст. 283 НКУ, не являются объектом налогообложения.
2. Положения о неуплате земельного налога за земельные участки, определенные ст. 283 НКУ, не считаются льготой и не включены в справочники льгот.
3. Декларации по плате за землю за земельные участки, которые не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 283 НКУ, не подаются
Нельзя сказать, что новый подход фискалов идеален. Хотя бы потому, что согласно п. 2831.3 НКУ получить освобождение от земналога за потенциально заминированные земельные участки можно только в случае принятия местной властью решений об установлении соответствующей налоговой льготы. Для этого плательщики должны обратиться к своим местным органам власти с заявлением о предоставлении такой льготы.
Интересный получается каламбурчик ☺: местная власть предоставляет плательщику именно налоговую льготу и именно как о льготе сообщает об этом контролерам (см. п.п. 12.4.6 НКУ). Однако на этапе применения плательщиком такой льготы земельный участок, на который эта льгота предоставлена, трансформируется в необъектный. По-видимому, чтобы плательщики поверили, что это не шутка, в тексте упомянутой консультации отдельно уточнено, что она распространяется на все освобожденные по ст. 283 НКУ земельные участки, в том числе и на непригодные для использования в связи с потенциальной угрозой их засорения взрывоопасными предметами.
Что изменение позиции ГНСУ дает плательщикам
Кроме очевидной пользы, о которой сказали сами налоговики (см. выше): не надо подавать декларацию об освобожденных по ст. 283 НКУ земельных участках, стоит вспомнить, еще и такое. В п. 284.3 НКУ прописано, что
плательщики земельного налога, которые пользуются льготами по этому налогу и предоставляют в аренду земельные участки, отдельные здания, сооружения или их части, теряют право на льготу
Зато они должны уплачивать налог за такие земельные участки и земельные участки под такими зданиями (их частями) на общих основаниях с учетом придомовой территории.
Так вот, пока налоговики рассматривали освобождение от земельного налога по ст. 283 НКУ как льготу, они распространяли требования п. 284.3 НКУ на арендодателей таких освобожденных земельных участков или расположенной на них недвижимости. На сегодня же старая консультация в БЗ 111.04, в которой выдвигалось такое требование, прогнозируемо переведена в недействующие в связи с потерей актуальности. Причем с той же даты (10.10.2023), что и новая консультация из БЗ 111.04. И все это, конечно, без каких-либо изменений в действующее законодательство.
В связи с этим считаем возможным всем плательщикам-арендодателям, чьи земельные участки указаны в ст. 283 НКУ и кто уплачивал земельный налог за них на основании незаконного, по сути, требования фискалов,
подать соответствующую уточняющую отчетность за последние три года плюс карантинно-военную остановку течения сроков с 18.03.2020 и до 01.08.2023
Ведь специальной оговорки (наподобие той, которая есть, скажем, в пп. «є» и «ж» п.п. 266.2.2 НКУ), что необъектный земельный участок становится объектом налогообложения в случае его сдачи в аренду, НКУ не содержит. Поэтому в течение всего времени, пока действовал п. 284.3 НКУ, его применение к земельным участкам, освобожденным по ст. 283 НКУ, было незаконным.
Что значит «не начисляется и не уплачивается»
Не можем заодно не сказать и о такой фишке ☺ земельно-налогового законодательства, как «не начисляется и не уплачивается плата за землю». Хотя эта формулировка не так давно появилась в пп. 38.7 (так называемая АТО-льгота) и 69.14 (военное освобождение) подразд. 10 разд. ХХ НКУ, думаем, налоговикам уже пора окончательно определиться еще и с ним.
Земельные участки, о которых речь идет в этих нормах, прямо не изъяты из перечня объектов налогообложения.
Но означает ли это, что надо подавать декларацию в отношении АТОшных и военных земучастков на основании п. 49.2 НКУ, поскольку имеются в наличии объекты налогообложения или показатели, которые подлежат декларированию?
Напомним, что впервые формулировка «не начисляется и не уплачивается плата за землю» была употреблена в п.п. 38.7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и до недавнего времени считалась именно льготой (см. БЗ 111.05, которая утратила силу с 01.01.2023). А это, в свою очередь, требовало подачи соответствующей налоговой отчетности (БЗ 111.04, переведена в недействительные с 07.02.2023 в связи с потерей актуальности).
Впоследствии так же был сформулирован п.п. 69.14 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, что тоже сразу привело к вопросам о подаче земельной отчетности. Причем прямо на них налоговики не ответили и до сих пор. Известно только о том, что военное освобождение они не считают льготой, потому нормы п.п. 69.14 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не включены в справочники льгот (см. Разъяснение по отдельным вопросам в отношении заполнения налоговых деклараций по местным налогам и сборам (часть 2)).
А еще в разъяснении ГНСУ от 31.08.2023 прозвучало, что в уточняющих декларациях по плате за землю за 2022 год надо начислить земельный налог лишь за январь — февраль 2022 года, и это связано с исключением из объекта налогообложения (!) в соответствии с нормами НКУ (подробнее — в статье «Уточняем налог на землю и недвижимость в связи с военным освобождением: примеры от ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2023, № 74).
Так что, получается, земельные участки, которые попадают под военное освобождение, налоговики считают исключенными из объекта обложения платой за землю? А если да, то отчитываться по таким участкам не нужно? Из вышеуказанного разъяснения к такому выводу прийти невозможно, поскольку оно посвящено порядку уточнения, а не подачи отчетности по плате за землю. Поэтому было бы хорошо, если бы до начала новой отчетной кампании плательщики получили четкие указания от ГНСУ в отношении этого.
Выводы
- Земельные участки, определенные ст. 283 НКУ как не подлежащие обложению земельным налогом, налоговики наконец четко зачислили в необъектные. Это дает возможность плательщикам не отчитываться за такие земельные участки.
- Кроме того, у арендодателей таких участков, а также недвижимости, расположенной на них, отсутствуют основания уплачивать земельный налог за такие участки пропорционально к переданным в аренду площадям.
- Поскольку налоговики незаконно принуждали таких плательщиков к этому, на сегодня они имеют возможность уточнить отчетность по земельному налогу за последние три года (с учетом карантинной и военной остановки течения сроков) и вернуть излишне уплаченные суммы налога.
