* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40876
Як воно мало б бути
Якщо виходити з теоретичних основ оподаткування, то з тим, що вважати пільгою, а що ні, не повинно бути жодної плутанини. Ну от хоча б візьмемо для прикладу інший майновий податок — податок на нерухоме майно. З ним у цьому сенсі якраз більш-менш нормально.
Дивіться самі, є об’єкт оподаткування — житлова та нежитлова нерухомість (п.п. 266.2.1 ПКУ). Поряд із цим чітко прописано винятки, що саме з цієї нерухомості не є об’єктом оподаткування (п.п. 266.2.2, а також п.п. 38.6 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Далі для тієї нерухомості, що після накладення обох цих норм залишилась об’єктною, визначено певні пільги окремим категоріям платників (п. 266.4 ПКУ).
Щоправда, картину псує так зване воєнне звільнення (п.п. 69.22 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), тож залишимо його поки що осторонь. У решті ж усе виглядає ідеально: за необ’єктною нерухомістю платники не звітують (БЗ 106.07), а от за пільговою якраз навпаки, оскільки зобов’язані повідомляти податкову, що користуються пільгою (п.п. 16.1.6 ПКУ).
Як було досі
Та повернемося до земельного податку. З ним ситуація не така однозначна. Так, об’єкт оподаткування тут визначено чітко — це, зокрема, земельні ділянки, які перебувають у власності/постійному користуванні (п.п. 270.1.1 ПКУ). І пільги теж (ст. 281 ПКУ для фізосіб, ст. 282 ПКУ — для юросіб). Крім того, є ще ст. 283 ПКУ. Причому
назва ст. 283 ПКУ — «Земельні ділянки, які не підлягають оподаткуванню земельним податком» — натякає на те, що це якраз і є перелік земділянок, виключених з об’єкта оподаткування
І саме так ми й підходили завжди до тлумачення цієї статті. Однак її текст — «Не сплачується податок за...» — тривалий час давав фіскалам привід для інших тлумачень.
Як ставилися до цього фіскали раніше
З давніх-давен вони прирівнювали цю норму до пільгової, а не до необ’єктної, причому лише на тій підставі, що хтось колись уключив усі підпункти ст. 283 ПКУ до Довідника інших податкових пільг. У зв’язку з цим вони стверджували (БЗ 111.05), що не звільняються від подання податкових декларацій з плати за землю юридичні особи, які мають право на пільги щодо сплати земельного податку або мають земельні ділянки, що не підлягають оподаткуванню.
З коли це почалося, губиться в глибині віків ☺. Точно можна сказати лише, коли це припинилося. Останній Довідник інших податкових пільг, у якому такі недопільги зустрічаються, — № 116/2 станом на 30.05.2023 (див. коди 18010504, 18010505, 18010507 — 18010509, 18010531, 18010532 і 18010584). А дата, з якої згадану вище консультацію в БЗ переведено до нечинних у зв’язку з втратою актуальності, — 10.10.2023.
Що спричинило зміну позиції ДПСУ
Ми пов’язуємо це з прийняттям Закону України від 11.04.2023 № 3050-ІХ, який набув чинності 06.05.2023. Згідно з цим Законом додатково було визнано такими, що не підлягають оподаткуванню земельним податком (див. нові пп. 283.1.2 і 283.1.9, а також п. 283.2, що включені до ст. 283 ПКУ):
— земельні ділянки у консервації;
— заміновані земельні ділянки;
— потенційно заміновані земельні ділянки.
Причому розповідаючи про ці зміни (див. статтю «Уточнюємо плату за землю з урахуванням воєнних пільг» // «Податки & бухоблік», 2023, № 38), ми спрогнозували, що найближчим часом слід очікувати появи нових позицій у Довіднику інших податкових пільг. А це, своєю чергою, мало означати, що в податковій декларації суми земельного податку, від якого звільнені такі земділянки, належало б показувати саме як пільги.
Та, як свідчить консультація з БЗ 111.04, податківці неочікувано пішли іншим шляхом.
Якою є позиція фіскалів на сьогодні
Якщо коротко, то вона цілком протилежна тій, що була раніше. Якщо конкретно, то:
1. Земельні ділянки, визначені ст. 283 ПКУ, не є об’єктом оподаткування.
2. Положення щодо несплати земельного податку за земельні ділянки, визначені ст. 283 ПКУ, не вважаються пільгою та не включені до довідників пільг.
3. Декларації з плати за землю за земельні ділянки, що не підлягають оподаткуванню відповідно до ст. 283 ПКУ, не подаються
Не можна сказати, що новий підхід фіскалів ідеальний. Хоча б тому, що згідно з п. 2831.3 ПКУ отримати звільнення земподатку за потенційно заміновані земельні ділянки можна тільки в разі прийняття місцевою владою рішень про встановлення відповідної податкової пільги. Для цього платники мають звернутися до своїх місцевих органів влади із заявою про надання такої пільги.
Цікавий виходить каламбурчик ☺: місцева влада надає платнику саме податкову пільгу і саме як про пільгу повідомляє про це контролерів (див. п.п. 12.4.6 ПКУ). Однак на етапі застосування платником такої пільги земельна ділянка, на яку цю пільгу надано, трансформується в необ’єктну. Мабуть, аби платники повірили, що це не жарт, у тексті згаданої консультації окремо уточнено, що вона поширюється на всі звільнені за ст. 283 ПКУ земельні ділянки, у тому числі й на непридатні для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Що зміна позиції ДПСУ дає платникам
Крім очевидної користі, про яку сказали самі податківці (див. вище): не треба подавати декларацію щодо звільнених за ст. 283 ПКУ земельних ділянок, варто згадати, ще й таке. У п. 284.3 ПКУ прописано, що
платники земельного податку, які користуються пільгами з цього податку і надають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі, споруди або їх частини, втрачають право на пільгу
Натомість вони мають сплачувати податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території.
Так от, доки податківці розглядали звільнення від земельного податку за ст. 283 ПКУ як пільгу, вони поширювали вимоги п. 284.3 ПКУ на орендодавців таких звільнених земельних ділянок або розташованої на них нерухомості. На сьогодні ж стару консультацію в БЗ 111.04, якою висувалася така вимога, прогнозовано переведено до нечинних у зв’язку з втратою актуальності. Причому з тієї самої дати (10.10.2023), що й нову консультацію з БЗ 111.04. І все це, звісно, без жодних змін до чинного законодавства.
У зв’язку з цим уважаємо за можливе всім платникам-орендодавцям, чиї земельні ділянки зазначені в ст. 283 ПКУ і хто сплачував земельний податок за них на підставі незаконної, по суті, вимоги фіскалів,
подати відповідну уточнюючу звітність за останні три роки плюс карантинно-воєнне зупинення перебігу строків з 18.03.2020 і до 01.08.2023
Адже спеціального застереження (на кшталт того, яке є, скажімо, в пп. «є» та «ж» п.п. 266.2.2 ПКУ), що необ’єктна земельна ділянка стає об’єктом оподаткування у разі її здавання в оренду, ПКУ не містить. Тож протягом усього часу, доки діяв п. 284.3 ПКУ, його застосування до земельних ділянок, звільнених за ст. 283 ПКУ, було незаконним.
Що значить «не нараховується та не сплачується»
Не можемо заодно не сказати й про таку фішку ☺ земельно-податкового законодавства, як «не нараховується та не сплачується плата за землю». Хоча це формулювання не так давно з’явилося в пп. 38.7 (так звана АТО-пільга) і 69.14 (воєнне звільнення) підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, гадаємо, податківцям вже час остаточно визначитися ще й із ним.
Земельні ділянки, про які йдеться в цих нормах, прямо не вилучені з переліку об’єктів оподаткування.
Та чи означає це, що треба подавати декларацію щодо АТОшних і воєнних земділянок на підставі п. 49.2 ПКУ, оскільки є в наявності об’єкти оподаткування або показники, що підлягають декларуванню?
Нагадаємо, що вперше формулювання «не нараховується та не сплачується плата за землю» було вжито в п.п. 38.7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ і донедавна вважалося саме пільгою (див. БЗ 111.05, що втратила чинність з 01.01.2023). А це, в свою чергу, вимагало подання відповідної податкової звітності (БЗ 111.04, переведена до нечинних із 07.02.2023 у зв’язку з втратою актуальності).
Згодом так само було сформульовано п.п. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, що теж одразу призвело до запитань щодо подання земельної звітності. Причому прямо на нього податківці не відповіли й досі. Відомо тільки про те, що воєнне звільнення вони не вважають пільгою, тому норми п.п. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не включені до довідників пільг (див. Роз’яснення з окремих питань щодо заповнення податкових декларацій з місцевих податків та зборів (частина 2)).
А ще в роз’ясненні ДПСУ від 31.08.2023 прозвучало, що в уточнюючих деклараціях із плати за землю за 2022 рік треба нарахувати земельний податок лише за січень — лютий 2022 року, і це пов’язано із виключенням із об’єкта оподаткування (!) відповідно до норм ПКУ (докладніше — в статті «Уточнюємо податок на землю та нерухомість через воєнне звільнення: приклади від ДПСУ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 74).
То що, виходить, земельні ділянки, які потрапляють під воєнне звільнення, податківці вважають виключеними з об’єкта оподаткування платою за землю? А раз так, то звітувати за такими ділянками не потрібно? Із зазначеного вище роз’яснення такого висновку дійти неможливо, оскільки воно присвячено порядку уточнення, а не звітування з плати за землю. Тож було б добре, аби до початку нової звітної кампанії платники отримали чіткі вказівки від ДПСУ щодо цього.
Висновки
- Земельні ділянки, визначені ст. 283 ПКУ як такі, що не підлягають оподаткуванню земельним податком, податківці нарешті чітко зарахували до необ’єктних. Це дає змогу платникам не звітувати за такі земельні ділянки.
- Крім того, в орендодавців таких ділянок, а також нерухомості, розташованої на них, відсутні підстави сплачувати земельний податок за такі ділянки пропорційно до переданих в оренду площ.
- Оскільки податківці незаконно змушували таких платників до цього, на сьогодні вони мають можливість уточнити звітність із земельного податку за останні три роки (з урахуванням карантинного і воєнного зупинення перебігу строків) і повернути зайво сплачені суми податку.
