НДС-нюансы кассового метода
НО. Дату возникновения НО по кассовому методу определяют как дату зачисления (получения) средств (п.п. 14.1.266 НКУ):
— на счета плательщика в банке / небанковскому предоставителю платежных услуг;
— на электронный кошелек у эмитента электронных денег;
— на казначейские счета;
— в кассу плательщика;
— на дату получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) товаров/услуг.
При этом базу налогообложения определяют по общим правилам. То есть соблюдая требования п. 188.1 НКУ.
НК. Право на НК у кассовиков возникает по дате списания средств (п.п. 14.1.266 НКУ):
— со счетов плательщика в банке / у небанковского предоставителя платежных услуг
— с электронных кошельков у эмитента электронных денег;
— с казначейских счетов;
— по дате выдачи наличности из кассы;
— по дате предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) товаров/услуг.
Такое НК-право подтверждает налоговая накладная (НН), зарегистрированная в ЕРНН (пп. 198.6, 201.10 НКУ). Ввозный НДС подтвердит таможенная декларация (п. 201.12 НКУ). Следовательно,
НК по деньгам определяют только те плательщики, осуществляющие операции по поставке, к которым применяется кассовый метод
То есть в случаях, оговоренных п. 187.10 НКУ, абзацами четвертым и пятым п. 187.1 НКУ, а также п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. А вот поставка за счет бюджетных средств (п. 187.7 НКУ) — не кассовый метод. Здесь НК отражают по правилу первого события.
Распределение НК. К другим операциям, которые одновременно осуществляются наряду с кассовыми, НДС-плательщики — кассовики тоже применяют правило первого события (см. письма ГФСУ от 08.02.2019 № 460/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 15.01.2019 № 147/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тогда по приобретенным товарам/услугам для одновременного использования и в кассовых, и в первособытийных операциях (приобретения двойного назначения) возникает необходимость распределения НК: на кассовый и первособытийный — пропорционально объемам поставки кассовых товаров/услуг (см. письма ГФСУ от 15.01.2019 № 148/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 28.09.2018 № 4233/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.13).
Что это за двойные товары/услуги? По большей части это будут приобретения того же характера, что и те, которые подпадают под общее распределение по ст. 199 НКУ, — аренда офиса, коммунальные платежи, услуги связи, другие административные расходы и т. п. (хотя только ими здесь дело не обойдется).
Очередной вопрос, который возникает: что считать поставкой? Скорее всего, налоговики имели в виду не оплату или первое событие, а именно поставку — то есть отгрузку товаров / предоставление услуг (в контексте п.п. 14.1.191 и п.п. 14.1.185 НКУ), причем и по первособытийным, и по кассовым поставкам.
Кассовое распределение НК проводят в таблице 4 приложения Д6 к НДС-декларации (п. 15 разд. III Порядка № 21*, БЗ 101.24, действовала до 01.04.2023).
Однако четкого алгоритма такого распределения НК кассовиками в НКУ не найти. Поэтому нужно действовать, опираясь на логику и разъяснения налоговиков. А фискалы при одновременном применении НДС-плательщиком двух способов учета НО (а именно — кассового метода и правила первого события) советуют определять НК пропорционально назначению и использованию таких двойных товаров/услуг (см. письма ГНСУ от 17.03.2023 № 577/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 20.05.2021 № 1948/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.13). То есть
распределяют сугубо двойной НК, чтобы узнать, какую часть входящего НДС по двойным приобретениям включать в НК по кассовому методу, а какую — по правилу первого события
Если же приобретения предназначаются исключительно для кассовых операций, то и НК отражают по деньгам без любого распределения. Так же делают в отношении первособытийных операций — НК признают по первому событию в соответствии с п. 198.2 НКУ.
И еще такой важный момент. Если кассовик приобретает товары/услуги только по предоплате, то никакого кассового распределения делать не надо. Ведь у него все приобретения будут оплачены. А следовательно, право на отражение НК уже будет.
Механизм распределения НК кассовиками
Сразу выделим ситуацию, когда наряду с налогооблагаемыми в рамках кассового метода НДС-учета и первособытийными операциями плательщик осуществляет еще и освобожденные от НДС кассовые операции (например, согласно п.п. 197.1.14 или п.п. 197.1.28 НКУ). Тогда, считаем, алгоритм действий будет следующим.
Прежде всего распределяем НК по двойным приобретениям, предназначенным для осуществления налогооблагаемых (кассовых и первособытийных) и необлагаемых налогом (кассовых) поставок, по правилам п. 199.1 НКУ. Однако компенсирующие НО по приобретениям для необлагаемых налогом кассовых поставок начислим не в момент такого распределения, а только в том периоде, когда будет осуществлена их оплата.
А уже потом (на втором этапе) остальные НК для налогооблагаемых (кассовых и первособытийных) поставок разбиваем на суммы НДС:
— которые включаются в НК по кассовому методу и
— которые относятся в НК по правилу первого события.
То есть при заполнении таблицы 4 приложения Д6 берем уже часть входящего НДС, которая после распределения по ст. 199 НКУ подлежит включению в состав НК. И дальше ее распределяем между кассовыми и первособытийными операциями.
Алгоритм кассового распределения НК. В отношении собственно механизма кассового распределения НК выделим два этапа действий.
1. Определяем критерий распределения. То есть рассчитываем коэффициент распределения входящего НК (Ккас) как долю кассовых операций в общем объеме поставок товаров/услуг в отчетном периоде. Для этого используем формулу:
Ккас = Vпосткас : Vпостобщ,
где Vпосткас — объем поставок за отчетный период (без НДС), по которым НО определяются по кассовому методу;
Vпостобщ — общий объем поставок за отчетный период (без НДС), по которым НО определяются по правилу первого события и кассовому методу.
Следовательно, сумму входящего НДС по товарам/услугам, одновременно задействованным в первособытийных и кассовых операциях, распределяют таким образом, как стоимость товаров/ услуг, по которым НО начисляются по кассовому методу, относится к общей стоимости поставленных товаров/услуг. Учтите:
в отличие от распределительных правил, установленных п. 199.1 НКУ, где коэффициент анти-ЧВ применяется в течение года и в конце года перерассчитывается, для кассовых операций никаких подобных требований нет. Следовательно, кассовый коэффициент распределения НК следует рассчитывать каждый месяц
(см. письмо Миндоходов от 06.08.2013 № 14061/7/99-99-19-04-02-17). И этот показатель может отличаться в разных отчетных периодах. Причем никакого перерасчета в конце года не осуществляют.
2. Определяем объем приобретений (Vприобркас) и входящего НДС (НКкас) для кассовых операций. Для этого используем соответствующие формулы:
Vприобркас = Vприобрдв х Ккас
и
НКкас = НКдв х Ккас,
где Vприобрдв — общая стоимость (без НДС) неоплаченных двойных приобретений товаров/услуг;
НКдв — общая сумма входящего НДС по неоплаченным двойным приобретениям товаров/услуг.
Ну а теперь рассмотрим кассовое распределение НК на условном примере.
Пример. Предприятие применяет кассовый метод НДС-учета — предоставляет услуги по централизованному водоснабжению и водоотводу (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Хозяйственные операции кассовика за сентябрь покажем в табл. 1.
Таблица 1. Операции, осуществленные кассовиком за сентябрь
| Наименование операции | Сумма операции (без НДС), грн | НДС 20 %, грн | Период оплаты |
| Поставка товаров/услуг | |||
| Поставка (отгрузка товаров / предоставление услуг) по кассовому методу (предоставление услуг по централизованному водоснабжению и водоотводу) | 1200000 | 240000 | Не имеет значения — важен только для приобретения товаров/услуг |
| Поставка по первому событию | 400000 | 80000 | |
| Приобретение двойного назначения | |||
| Аренда офиса | 50000 | 10000 | Сентябрь |
| Коммунальные услуги | 160000 | 32000 | Октябрь |
1. Рассчитаем кассовый коэффициент распределения входящего НК за сентябрь:
Ккас = 1200000 грн : (1200000 грн + 400000 грн) = 0,75.
2. Определим объем неоплаченных приобретений товаров/услуг для кассовых операций:
Vприобркас = 160000 грн х 0,75 = 120000 грн.
Находим непосредственно НКкас:
НКкас = 32000 грн х 0,75 = 24000 грн.
Заполняем таблицу 4 приложения Д6
Таблицу 4 приложения Д6 заполняют любые кассовики, которые одновременно используют приобретенные товары/услуги в кассовых и первособытийных операциях. Причем независимо от того, какой нормой НКУ предусмотрена возможность применения кассового метода — п. 187.10 НКУ, абзацами четвертым и пятым п. 187.1 НКУ или п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (п. 15 разд. III Порядка № 21, см. БЗ 101.24, действовала до 01.04.2023).
Основные правила заполнения таблицы 4 приложения Д6 приведем в табл. 2.
Таблица 2. Общие правила заполнения кассовиками таблицы 4 приложения Д6
| № п/п | Приобретение товаров/услуг | В приложении Д6 |
| 1 | Для операций, по которым НО определяются только по общему правилу первого события или только по кассовому методу | Не отражаем |
| 2 | Для одновременного использования в кассовых и первособытийных операциях | Отражаем в таблице 4. Стоимость неоплаченных двойных приобретений товаров/услуг без НДС (гр. 5) распределяем между графами 7 и 9, а суммы входящего НДС по ним (гр. 6) — между графами 8 и 10 |
Все остальные показатели в НДС-декларации и приложениях к ней заполняют по общим правилам.
Порядок заполнения кассовиками соответствующих граф таблицы 4 приложения Д6 (см. письмо ГНСУ от 11.12.2020 № 5145/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.24, действовала до 01.04.2023, разъяснение ГУ ГНС в Одесской обл. от 23.09.2021) приведем в табл. 3. Здесь же покажем данные из нашего примера, который рассматривается.
Условно примем, что на начало сентября осталась не включенной в состав НК сумма кассовой НН по двойным приобретениям (коммунальные услуги за август), которая не была уплачена в сумме 9000 грн, кроме того НДС — 1800 грн. В сентябре 30 % от этой суммы кассовик уплатил (то есть в объеме — 2700 грн и НДС — 540 грн).
Таблица 3. Заполняем графы таблицы 4 приложения Д6
| Номер графы | Что указываем | По данным примера, грн |
| 1 | Данные графы 13 таблицы 4 за предыдущий период | 9000 |
| 2 | Данные графы 14 таблицы 4 за предыдущий период | 1800 |
| 3 и 4 | Объем и суммы НДС по товарам/услугам, которые были приобретены и оплачены в отчетном периоде. Важно: суммы НДС из графы 4 включаются в НК при наличии НН, должным образом оформленной и зарегистрированной в ЕРНН | Объем — 50000, НДС — 10000 (сумма аренды за сентябрь) |
| 5 и 6 | Объем приобретенных товаров/услуг и суммы НДС, которые не оплачены в отчетном периоде. Указанные объемы и суммы НДС по приобретениям таких товаров/услуг распределяются дальше в графах 7, 8, 9, 10 | Объем — 160000, НДС — 32000 (коммунальные услуги за сентябрь) |
| 7 и 8 | Доля объема и суммы НДС неоплаченных товаров/услуг (из граф 5 и 6 соответственно), которые были приобретены для кассового метода | Объем — 120000 (160000 х 0,75), НДС — 24000 (32000 х 0,75) |
| 9 и 10 | Доля объема и суммы НДС неоплаченных товаров/услуг (из граф 5 и 6 соответственно), которые были приобретены не для кассового метода и НК по которым формируется по первому из событий | Объем — 40000 (160000 — 120000), НДС — 8000 (32000 — 24000) |
| 11 и 12 | Оплата из остатка из предыдущего(их) периода(ов) неоплаченных товаров/услуг для кассового метода (из граф 1 и 2 соответственно). При этом суммы НДС из графы 12 включаются в НК при наличии НН, должным образом составленной и зарегистрированной в ЕРНН | Объем — 2700, НДС — 540 |
| 13 и 14 | Остаток неоплаченных товаров/услуг для применения кассового метода, который переносится в графы 1 и 2 соответственно таблицы 4 за следующий отчетный период. Значение графы 13 рассчитывается по формуле: гр. 1 — гр. 11 + гр. 7. Значение графы 14 рассчитывается по формуле: гр. 2 — гр. 12 + гр. 8 | Объем — 126300, НДС — 25260 |
Ну а теперь покажем фрагмент заполнения кассовиком таблицы 4 приложения Д6 к декларации по НДС по условиям нашего примера (см. табл. 4).
Таблица 4. Расчет распределения сумм НДС (таблица 4 приложения Д6)
| Залишок з поперед- нього(іх) періоду(ів) неоплачених товарів/послуг для касового методу | Придбання товарів/послуг | Оплата із залишку з попереднього(іх) періоду(ів) неоплачених товарів/послуг для касового методу (з колонок 1 та 2 відповідно) | Залишок неоплачених товарів/послуг для застосування касового методу, що переноситься до колонок 1 та 2 відповідно таблиці 4 розрахунку за наступний звітний (податковий) період | ||||||||||
| оплачені | неоплачені | з них | |||||||||||
| для касового методу | не для касового методу | ||||||||||||
| обсяг (без ПДВ) | ПДВ | обсяг (без ПДВ) | ПДВ | обсяг (без ПДВ) | ПДВ | обсяг (без ПДВ) | ПДВ | обсяг (без ПДВ) | ПДВ | обсяг (без ПДВ) | ПДВ | обсяг (без ПДВ) | ПДВ |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 |
| 9000 | 1800 | 50000 | 10000 | 160000 | 32000 | 120000 | 24000 | 40000 | 8000 | 2700 | 540 | 126300 | 25260 |
Заполняем таблицу 2.1 приложения Д1
В таблице 2.1 приложения Д1 расшифровывают весь НК отчетного периода. При этом в графе 4 «ознака касового методу» таблицы 2.1 отметку «+» проставляют только НДС-плательщики, которые используют кассовый метод согласно п. 187.10 НКУ — поставщики ЖКХ-услуг (см. БЗ 101.24). Это требование прямо предусмотрено формой приложения Д1. Соответственно итоговый НК по таким кассовым операциям ЖКХ-плательщик НДС отражает отдельной строкой в таблице 2.1 приложения Д1. Остальные кассовики отметку о признаке кассового метода в графе 4 таблицы 2.1 приложения Д1 не проставляют.
Если сумма НДС, указанная в НН, учитывается частично по кассовому методу (согласно п. 187.10 НКУ, абзацам четвертому и пятому п. 187.1 НКУ, п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и частично по правилу первого события, то в таблице 2.1 приложения Д1 такие суммы НДС указывают в отдельных строках. Такое требование уже давно выдвигают налоговики (см. письмо ГФСУ от 17.05.2016 № 5887/6/99-99-19-03-02-15). Хотя, на наш взгляд, это имеет смысл только в случае, когда НДС-плательщик применяет кассовый метод в соответствии с п. 187.10 НКУ. Ведь только тогда в графе 4 таблицы 2.1 приложения Д1 должна быть проставлена соответствующая отметка «+», которая и просигнализирует налоговикам об отражении НК по кассовому п. 187.10 НКУ. Однако и для предоставителей ЖКХ-услуг эта отметка уже не актуальна. Подробности об этом читайте в статье «Не проставили отметку о признаке кассового метода НДС-учета в таблице 2.1 приложения Д1» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81 (ср. ).
Конечно, если по одной и той же НН осуществлялись частичные оплаты в разные отчетные периоды, то у кассовиков она может быть включена в состав НК и отражена в таблице 2.1 приложения Д1 несколько раз (в разных месяцах в части оплаченных сумм).
Приведем пример заполнения кассовиками таблицы 2.1 приложения Д1 по данным нашего примера (см. табл. 5). Напомним, кассовый метод НДС-плательщик применяет на основании п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, потому никакую отметку в графе 4 не проставляем.
Таблица 5. Сведения об операциях по приобретению с НДС (таблица 2.1 приложения Д1)
| № з/п | Постачальник (індивідуальний податковий номер) | Податкова накладна, інший документ | Обсяг постачання (без податку на додану вартість) | Сума податку на додану вартість | ||||
| період складання | ознака касового методу** | ознака здійснення операцій з придбання необоротних активів*** | основна ставка | ставка 7 % | ставка 14 % | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | 232323232323 | 08.2023 | 2700 | 540 | ||||
| 2 | 343434343434 | 09.2023 | 50000 | 10000 | ||||
| 3 | 273527352735 | 09.2023 | 40000 | 8000 | ||||
| Усього за звітний (податковий) період, у тому числі: | 92700 | 18540 | ||||||
| придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів | х | |||||||
| усього за касовим методом відповідно до п. 187.10 ст. 187 розділу V Кодексу | х | х | ||||||
Выводы
- Кассовики включают суммы входящего НДС в состав НК по деньгам. А если приобретение товаров/услуг с кассовыми операциями не связано, тогда работает общее правило первого события.
- По приобретенным товарам/услугам для одновременного использования и в кассовых, и в первособытийных операциях (приобретения двойного назначения) возникает необходимость распределения НК: на кассовый и первособытийный — пропорционально объемам поставки.
- Сумму входящего НДС по товарам/услугам, одновременно задействованным в первособытийных и кассовых операциях, распределяют таким образом, как стоимость товаров/услуг, по которым НО начисляются по кассовому методу, относится к общей стоимости поставленных товаров/услуг.
- В таблице 4 приложения Д6 к НДС-декларации распределяют именно не оплаченные в отчетном периоде (графы 5 и 6) двойные приобретения товаров/услуг для кассового (в графах 7 и 8) и некассового метода (в графах 9 и 10).
